 |
 |
 |
|
|||||||||
|
 | |||||||||||
|
 |
||||||||
|
МЕНЮ
|
БОЛЬШАЯ ЛЕНИНГРАДСКАЯ БИБЛИОТЕКА - РЕФЕРАТЫ - Облік податку на прибуток та ПДВОблік податку на прибуток та ПДВОблік податку на прибуток та ПДВ Курсова робота Зміст Вступ Розділ 1. Теоретико-методологічні основи обліку податку на прибуток та податку на додану вартість (ПДВ) Розділ 2. Облік податку на прибуток та податку на додану вартість (ПДВ) на ПП «Рушничок НЕО» Розділ 3. Відображення податку на прибуток у фінансовій звітності Висновки Додатки ВступНа даному етапі свого розвитку українська держава прагне створити ефективну податкову систему. Податки перебувають на перехресті економічних ресурсів різних груп платників та споживачів державних ресурсів. Задовольнити вимоги всіх можна тільки завдяки знайденому компромісу. Для виконання своїх функцій податкова система повинна відшліфувати роботу кожного податку, а також установити контроль за його справлянням. Особливо це стосується податків, які забезпечують надходження значної частки доходів до бюджету, і зокрема податку на додану вартість (ПДВ). Реформування економіки України зумовило необхідність приведення вітчизняного обліку у відповідність до загальноприйнятих принципами організації, тому що невідповідність вітчизняної системи обліку з діючою у економічно розвинутих країнах світу ускладнює інтеграцію нашої держави у міжнародну економіку, не сприяє залученню іноземних інвестицій в Україну. Тому прийнято ряд кардинальних заходів щодо методології і методики організації бухгалтерського обліку як на підприємствах виробничої, так і торговельної сфери, а також у бюджетних і кредитних установах. Зокрема затверджено новий План рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій підприємств і організацій, низку Положень (стандартів), що максимально наближені до міжнародних і дають можливість чіткого поділу обліку на фінансовий і управлінський, як це прийнято у економічно розвинутих країнах світу. Разом із тим особливості податкового законодавства України зумовили необхідність ведення податкового обліку, який потрібний для поглиблення інформативності фінансового обліку, оскільки на основі даних лише фінансового чи управлінського обліку неможливо досягти достовірного забезпечення податкової звітності. У фінансовій літературі багато уваги приділяється проблемам оподаткування. Значний внесок у розробку теоретичних та прикладних основ оподаткування внесли Андрущенко В.Л., Василик О.Д., Долішній М.І., Жуков Є.Т., Кашин В.А., Суторміна В.М., Тивончук І.О., Федосов В.М., Черник Д.Г., Юрій С.І., а також багато вчених присвятили свої праці вдосконаленню податкового обліку – Білоус В. Т., Бундюк А. М., Задорожний З. В., Мурашко В. М., Сторожук О. В., Мосійчук О. С. та інші. Актуальність теми даної курсової роботи визначається необхідністю пошуку адекватних сучасним умовам напрямків удосконалення податкового обліку. Завдання вдосконалення податкового обліку полягає у створенні такого механізму, який би сприяв розвитку фінансової стійкості підприємства, давав можливість збільшувати обсяги та підвищувати ефективність достовірного забезпечення податкової звітності. Метою даної курсової роботи є відображення порядку ведення податкового обліку податку на прибуток та декларування ПДВ в Україні, виявлення його позитивів та негативів, недоліків та переваг, а також надання пропозицій щодо усунення цих недоліків. Відповідно до визначеної мети ми поставили перед собою ряд наступних завдань: · висвітлити основні теоретико-методологічні основи обліку податку на прибуток та ПДВ; · зробити огляд нормативної бази та спеціальної літератури стосовно податкового обліку; · проаналізувати специфіку податкового обліку, зокрема податку на прибуток та ПДВ на прикладі ПП «Рушничок НЕО»; · розглянути відображення податку на прибуток у фінансовій звітності підприємства. Об'єктом дослідження нашої курсової роботи є податок на прибуток та податок на додану вартість (ПДВ). Предметом дослідження нашої роботи є механізм обліку податку на прибуток та ПДВ на підприємстві ПП «Рушничок НЕО», а також порядок його відображення у фінансовій звітності. Курсова робота складається із вступу, трьох розділів, висновків, списку використаної літератури та додатків. У першому розділі «Теоретико-методологічні основи обліку податку на прибуток та ПДВ» ми розглядаємо основні принципи побудови обліку податку на прибуток та механізм функціонування податку на додану вартість, а також робимо огляд нормативної бази та літератури. У другому розділі «Облік податку на прибуток та ПДВ» ми подаємо організаційно-економічну характеристику ПП «Рушничок НЕО», на прикладі якого досліджуємо практичні питання обліку податку на прибуток на особливості декларування ПДВ. У третьому розділі «Відображення податку на прибуток у фінансовій звітності» ми розглядаємо особливості відображення податку на прибуток при складанні фінансової звітності. Розділ 1. Теоретико-методологічні основи обліку податку на прибуток та податку на додану вартість (ПДВ)Особливості оподаткування підприємств досить різноманітні і вимагають адекватного облікового забезпечення, оскільки будь-які відхилення від установлених вимог нормативних актів призводять до відчутних втрат через застосування фінансових санкцій податковими інспекціями як до керівників та облікових працівників, так і підприємств. У підсистемах фінансового, управлінського та податкового обліку використовуються одні й ті ж елементи методу загальної системи бухгалтерського обліку: документація, оцінка, рахунки, подвійний запис, калькуляція, інвентаризація, баланс, але в неоднаковій мірі з огляду на властивість облікованих об'єктів. Документація в системі податкового обліку обмежується податковими накладними і книгами обліку придбання і продажу товарів, робіт, послуг, реєстрами обліку валових доходів і витрат. Інвентаризація власне у податковому обліку не застосовується, хоч її не можна ігнорувати при визначенні приросту (убутку) товарів, інших виробничих запасів. Але здебільшого уточнення залишків товарно-матеріальних цінностей (ТМЦ) за даними інвентаризації проводять у фінансовому обліку.[1] Податковий облік ведуть позасистемно, шляхом вибірки даних, тут не застосовуються такі елементи методу бухгалтерського обліку як рахунки і подвійний запис операцій, що до речі, властиве інколи управлінському обліку в окремих країнах. В Україні як фінансовий, так і управлінський облік (а на великих підприємствах це доцільно і щодо податкового обліку) ведуть у системі кореспонденції рахунків подвійним записом. Документи податкової звітності, виконують функції первинних документів фінансового обліку, оскільки для складання деяких форм податкової звітності дані фінансового обліку – лише вихідна інформаційна база, а потім ці ж самі форми податкової звітності є основою для записів у аналітичних реєстрах фінансового обліку.[2] Для уточнення даних податкового обліку використовують первинні документи і облікові реєстри фінансового обліку. Зокрема так уточнюються дані щодо визначення податку на додану вартість, валових витрат, валових доходів, а також інших платежів. Разом із тим організація податкового обліку на підприємствах ускладнюється тим, що у Плані рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій підприємств і організацій, затвердженому наказом Міністерства фінансів України № 291 від 30.11.99 р., не передбачено окремих синтетичних, чи принаймні субрахунків для обліку валових витрат і валових доходів, які є визначальними при обчисленні оподатковуваного прибутку. Разом з тим це категорії, які використовуються лише у податковому обліку, вони не ідентичні загальноекономічним категоріям «витрати», «валовий дохід», їх не можна відобразити у системі кореспонденції встановлених рахунків фінансового обліку, а доведеться здійснювати копіткі вибірки даних, необхідних для складання додатків до декларації про прибуток підприємства.[3] З таким підходом до організації облікового забезпечення податкової звітності не можна погодитись. Адже позасистемне відображення валових витрат і валових доходів неминуче призводить до помилок, які за своїми наслідками досить відчутні як для підприємств, так і для облікових працівників внаслідок застосування фінансових санкцій через викривлення оподатковуваного прибутку. Трохи краще у новому Плані рахунків вирішений облік розрахунків з бюджетом за податком на додану вартість. їх ведуть на рахунку 64 «Розрахунки за податками та платежами». Зокрема, за аналітичним рахунком 6411 «Розрахунки з податку на додану вартість», який треба відкрити до субрахунку 641 «Розрахунки за податками», відображають як податковий кредит – за дебетом, так і податкові зобов'язання – за кредитом. При цьому слід звернути уваги на те, що незважаючи на назви субрахунків 643 «Податкові зобов'язання» та 644 «Податковий кредит», відображені тут суми у «Податковій декларації з податку на додану вартість» не вказують. На цих субрахунках записують суми податку на додану вартість за аналогією до колишнього синтетичного рахунка 67 «Податкові розрахунки» у випадку надходження від покупців попередньої оплати (авансу) за продукцію, товари, послуги, або якщо таку оплату авансом здійснено постачальникам (підрядникам) під майбутні поставки товарно-матеріальних цінностей, виконання робіт (послуг).[4] Необхідно підкреслити, що рахунки податкового обліку не можна розглядати ізольовано від загального Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов’язань і господарських операцій. У ряді випадків у податковому обліку використовується інформація, сформована на інших рахунках, які навіть не завжди пов’язані суто з податковими рахунками. Зрештою впевненість у правильності даних податкового обліку можлива при умові, що за всіма синтетичними рахунками, відкритими у Головній книзі, операції записані належним чином, що засвідчує рівність підсумків дебетових і кредитових обігів та сальдо за ними. Основною законодавчою, нормативною і інструктивною базою податкового обліку є: 1. Декрет Кабінету Міністрів України «Про місцеві податки і збори», із змінами і доповненнями, внесеними Законами України від 17 червня 1993 року № 3293-XII; 2. Закон України від 15 вересня 1995 р. № 329/95-ВР «Про акцизний збір на алкогольні напої та тютюнові вироби», з наступними змінами і доповненнями; 3. Закон України від 18 лютого 1997 р. N 75/97-ВР «Про внесення змін до Закону України «Про податок з власників транспортних засобів та інших самохідних машин і механізмів», з наступними змінами і доповненнями; 4. Закон України «Про бухгалтерський облік і фінансову звітність в Україні» від 16.07.99р., з наступними змінами і доповненнями; 5. Закон України «Про внесення змін до Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» від 22.05.97 року з наступними змінами і доповненнями. 6. Закон України «Про плату за землю» від 3.07.92р., з наступними змінами і доповненнями; 7. Закон України «Про податок на додану вартість» від 03.04.1997 року з наступними змінами і доповненнями. 8. Закон України від 18 січня 2001 р. № 2240-III «Про загальнообов'язкове державне соціальне страхування у зв'язку з тимчасовою втратою працездатності та витратами, зумовленими народженням та похованням», з наступними змінами і доповненнями; 9. Закон України від 2 березня 2000 р. № 1533-III «Про загальнообов'язкове державне соціальне страхування на випадок безробіття», з наступними змінами і доповненнями; 10. Закон України від 21.11.00р. №2181 «Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами», з наступними змінами і доповненнями; 11. Закон України від 22.05.2003р. №889-ІV «Про податок з доходів фізичних осіб», зі змінами. 12. Закон України від 23 вересня 1999 р. № 1105-XIV «Про загальнообов'язкове державне соціальне страхування від нещасного випадку на виробництві та професійного захворювання, які спричинили втрату працездатності», з наступними змінами і доповненнями; Закон України від 9 липня 2003 р. № 1058-IV «Про загальнообов'язкове державне пенсійне страхування», з наступними змінами і доповненнями; 13. Порядок ведення книги обліку доходів і витрат господарських операцій суб'єктами малого підприємництва – юридичними особами, що застосовують спрощену систему оподаткування, обліку та звітності, затверджений ДПАУ від 13.10.98 р. № 477, із змінами і доповненнями; 14. Порядок ведення книги обліку придбання товарів (робіт, послуг), затверджений наказом ДПА України від 30.05.97 р. № 165, зі змінами і доповненнями 15. Порядок ведення книги обліку продажу товарів (робіт, послуг), затверджений наказом ДПА України від 30.05.97 р. № 165, зі змінами і доповненнями. 16. Порядок заповнення податкової накладної, затверджений наказом ДПАУ від 30.05.1997р. №165, зі змінами і доповненнями; 17. Порядок заповнення та надання податкової декларації з ПДВ, затвердженим наказом ДПА від 30.05.97 р., із змінами і доповненнями; 18. Указ Президента України від 28.06.99р. «Про внесення змін до указу президента від 03.07.98 р. № 727 «Про спрощену систему оподаткування, обліку та звітності суб'єктів малого підприємництва», із змінами і доповненнями; 19. Указ Президента України від 7 серпня 1998 року № 857/98 «Про деякі зміни в оподаткуванні», із змінами і доповненнями; 18.Інші нормативні та інструктивні документи. Не дивлячись на погляди деяких вчених про недоцільність виокремлення податкового обліку в самостійну галузь обліку, у нинішній час випущено певна кількість методичної літератури та наукових праць щодо висвітлення вивчення особливостей податкового обліку.[5] Особливої уваги заслуговує ряд змістовних праць, присвячених питанням податкового обліку. Наприклад, підручник таких авторів Задорожного З.В., Гугула Г.І. Лещишина Л.Г. «Податковий облік. Навчальний посібник».[6] Посібник узагальнює закони України, нормативні і інструктивні акти, податкові роз'яснення, накази, листи, пов'язані з організацією і веденням податкового обліку станом на 1.07.2005 року, які враховані при висвітленні кожної теми. Здебільшого в ньому описана методика податкового обліку будівельних підприємств. На нашу думку, теоретичні положення, наведені в навчальному посібнику, підкріплені прикладами господарських операцій, схемами первинних документів, регістрами синтетичного та аналітичного обліку, податковою звітністю, що дозволить краще освоювати поданий матеріал для подальшого практичного застосування. Не меншої уваги заслуговує підручник Гарасима П. М., Журавеля Г. П., Хомина «Фінансовий, управлінський та податковий облік у господарських товариствах»[7], у якому висвітлено поділ обліку на три підсистеми: фінансовий, податковий та управлінський, кожна з яких має свої відмінності, які треба враховувати в усіх господарських товариствах. Облік, податковий у тому числі, має свою специфіку залежно від галузі господарської діяльності товариства, тому ми вважаємо, що цей підручник допоможе обліковим працівникам засвоїти особливості системи бухгалтерського обліку, що ґрунтується на чинних нормативних документах, відповідає вимогам національних стандартів, податкового законодавства і діючого Плану рахунків, ураховує особливості діяльності господарських товариств різних галузей народного господарства. Підручник Войнаренко М. П., Пухальської Г. В. «Податковий облік і аудит»[8] – це досить змістовне видання, розраховане на студентів та обліковців для допомоги оволодіння методикою налагодження податкового обліку та аудиту на підприємстві, у якому детально і послідовно висвітлено особливості здійснення обліку і аудиту щодо податку на додану вартість, прибутку до оподаткування, основних фондів, запасів, єдиного податку, податків, зборів та платежів, податку з доходів фізичних осіб, експортно-імпортних операцій. Крім вище наведених підручників та посібників ми використали в роботі ряд статей присвячених практичним аспектам обліку податку на прибуток підприємства та ПДВ, зокрема це такі статті як Бобров Е. «Огляд існуючих підходів до організації обліку валових доходів та валових витрат з податку на прибуток (податкового обліку)»[9], «Підбірка нормативно-правових документів, що стосуються питань оподаткування податком на прибуток», Алпатова Н. «Податок на прибуток в бух обліку»[10] та інші, опублікованих у періодичних виданнях «Дебет-Кредит», «Все про бухгалтерський облік» тощо. Розділ 2. Облік податку на прибуток та податку на додану вартість (ПДВ) на ПП «Рушничок НЕО»Основним видом діяльності підприємства є роздрібна торгівля. Підприємство ПП «Рушничок НЕО» є юридичною особою, має самостійний баланс, печатку, розрахунковий рахунок в «Приватбанк», здійснює свою господарську діяльність на основі повного господарського розрахунку, самоокупності та самофінансування, має відокремлене майно у вигляді основних і оборотних засобів. ПП «Рушничок НЕО» здійснює оптову та роздрібну торгівлю товарами канцелярського та побутового призначення. Район діяльності м. Ужгород. Знаходиться за адресою Ужгород, вул. Волошина, 18 а. ПП «Рушничок НЕО» має склад для зберігання товарів. Підприємство має право здійснювати будь-яку підприємницьку діяльність, що не суперечить законодавству України. Підприємство має самостійний баланс, поточний та інші, включаючи валютний рахунок в банку, власну символіку, штамп га інші реквізити. Відповідальним за фінансово-господарську діяльність підприємства є: директор, заступник директора по комерційній діяльності та головній бухгалтер. Штатний розклад підприємства розроблений, виходячи з задач підприємства та об’ємів діяльності. Управління підприємством покладене засновниками на виконавчого директора та головного бухгалтера, які безпосередньо підлеглі засновникам. Бухгалтерський та податковий облік на підприємстві ведеться згідно з вимогами Закону України «Про бухгалтерський облік і фінансову звітність» та П(С)БО та наказу про обліку політику по підприємству [Додаток А]. Бухгалтерський облік ведеться згідно з Планом рахунків від 30.11.1999) р. Регістри бухгалтерського обліку та порядок їх застосування відповідають вимогам «Методичних рекомендацій по застосуванню регістрів бухгалтерського обліку», затверджених наказом Мінфіну України № 356 від 29.12.2000 р. Для автоматизації обліку застосовується програмний комплекс 1С «Підприємство 8.0» [Додаток Б]. В першу чергу розглянемо особливості обліку прямого податку підприємства – податку на прибуток. Оскільки ПП «Рушничок НЕО» є юридичною особою, отримує доходи з джерелом їх походження з України, то згідно законодавства є платником податку на прибуток. Об'єктом оподаткування підприємства є прибуток, який визначається шляхом зменшення суми скоригованого валового доходу звітного періоду на: · суму валових витрат платника податку; · суму амортизаційних відрахувань. Скоригований валовий дохід – валовий дохід, зменшений на суми ПДВ, отримані (нараховані) платником податку на додану вартість, нарахованого на вартість продажу товарів (робіт, послуг), за винятком випадків, коли підприємство-продавець не є платником податку на додану вартість.[11] Згідно з Планом рахунків №291 від 30.11.99 р. податок на прибуток на ПП «Рушничок НЕО» обліковується на активному рахунку № 98 «Податок на прибуток». На дебеті цього рахунку ведеться облік належної за даними бухгалтерського обліку суми податку на прибуток від звичайної діяльності та надзвичайних подій (нарахована сума податку на прибуток), на кредиті – списання на зменшення фінансових результатів діяльності підприємства в кореспонденції з дебетом рахунку № 79 «Фінансові результати». Рахунок № 98 «Податок на прибуток» має такі субрахунки: № 981 «Податок на прибуток від звичайної діяльності»; № 982 «Податок на прибуток від надзвичайних подій». Облік нарахованої суми податку на прибуток від звичайної діяльності ПП «Рушничок НЕО», що визначається від прибутку, відображеного в бухгалтерському обліку ведеться на субрахунку № 981 без зменшення на суму податку на прибуток, внаслідок обчислення податку на прибуток від алгебраїчної суми прибутку від звичайної діяльності та збитку від надзвичайних подій (згорнутий результат). Поточні зобов'язання ПП «Рушничок НЕО» по податках і платежах відображаються на рахунку № 64 «Розрахунки за податками й платежами», який має такі субрахунки: № 641 «Розрахунки за податками»; № 642 «Розрахунки за обов'язковими платежами»; № 643 «Податкові зобов'язання»; № 644 «Податковий кредит». На кредиті рахунку № 64 «Розрахунки за податками й платежами» відображаються нараховані платежі до бюджету, на дебеті – належні до відшкодування з бюджету податки, їх сплата, списання тощо. На субрахунку № 641 «Розрахунки за податками» ведеться облік податків, які нараховуються та сплачуються відповідно до чинного законодавства (податок на прибуток, податок на додану вартість, інші податки). На субрахунку № 642 «Розрахунки за обов'язковими платежами» ведеться облік розрахунків за зборами (обов'язковими платежами), які стягують відповідно до чинного законодавства та облік який не ведеться на рахунку № 65 «Розрахунки зі страхування». На субрахунку № 643 «Податкові зобов'язання» ведеться облік суми податку на додану вартість, визначену виходячи із суми одержаних авансів (попередньої оплати) за готову продукцію, товари, інші матеріальні цінності та нематеріальні активи, роботи, послуги, що підлягають відвантаженню (виконанню). На субрахунку № 644 «Податковий кредит» ведеться облік суми податку на додану вартість, на яку підприємство має право зменшити податкове зобов'язання.[12] Аналітичний облік розрахунків за податками й платежами на ПП «Рушничок НЕО» ведеться за їх видами. Збитки від надзвичайних подій відображаються у Звіті про фінансові результати за вирахуванням суми, на яку зменшується податок на прибуток від звичайної діяльності внаслідок цих збитків. Наприклад, ПП «Рушничок НЕО» отримало прибуток від звичайної діяльності 1 500 тис. грн., але збитки від надзвичайних подій становлять 300 тис. грн. Таким чином, реальний прибуток становить 1 200 тис. грн. Ставка податку на прибуток – 25% (табл. 2.1.). Таблиця 2.1. Відображення в обліку податку на прибуток
* Проведення 2 можливе за наявності прибутку від надзвичайної діяльності або якщо сума збитку від звичайної діяльності менша від суми прибутку від надзвичайних подій. Рахунок № 98 «Податки на прибуток» закривається списанням суми на рахунок № 79 «Фінансові результати». Дебет рахунку № 79 «Фінансові результати» Кредит рахунку № 98 «Податок на прибуток». У Плані рахунків бухгалтерського обліку рахунок № 54 «Відстрочені податкові зобов'язання» призначений не для сум податкової заборгованості, термін сплати яких відстрочено згідно із законодавством, а для відображення тимчасової різниці в сумі податку на прибуток, яка виникає внаслідок неспівпадання суми прибутку за даними бухгалтерського обліку та прибутку, який є об'єктом оподаткування. Цей рахунок тісно пов'язаний з рахунком № 17 «Відстрочені податкові активи» та № 98 «Податок на прибуток».[13] Наприклад, ПП «Рушничок НЕО» у першому кварталі 2008 р. підприємство отримало дохід від реалізації в сумі 250 тис. грн. та аванси від оптових покупців в сумі 40 тис. грн. У другому кварталі дохід від реалізації становив 300 тис. грн. (в т.ч. у рахунок авансів, отриманих у першому кварталі), а аванс, сплачений постачальником – 50 тис. грн. Таким чином, виникає відстрочений податковий актив у сумі 10 тис. грн. (72,5 - 62,5), який становив оподаткований прибуток у другому кварталі 2008 р. У другому кварталі 2008 р. податок на прибуток, що підлягав сплаті становив 52,5 тис. грн., але на витрати другого кварталу мали віднести 75 тис. грн. Тому бухгалтерський запис має такий вигляд: (табл.. 2.2.).
Таблиця 2.1. Відображення відстрочених податкових зобов'язань
Декларація з податку на прибуток ПП «Рушничок НЕО» подається платником незалежно від того, виникло у звітному періоді у платника податкове зобов'язання чи ні, тобто незалежно від стану фінансово-господарської діяльності платника податку. Строки подання Декларації з податку на прибуток підприємства – протягом 40 днів, що настають за останнім календарним днем звітного кварталу. ПП «Рушничок НЕО» є платником податку на додану вартість (ПДВ) як особа, яка займається ввезення товарів у митному режимі імпорту або реімпорту для реалізації на території України. Податок становить 20 % бази оподаткування та додається до ціни товарів. На ПП «Рушничок НЕО» використовується заліковий метод обчислення ПДВ. Основу обчислення складає вартість оподатковуваного обороту, тобто вартість реалізованої продукції без включення в неї самого податку при обов'язковій наявності права на відрахування податку, сплаченого постачальникам за придбані товарно-матеріальні цінності. У порядку нарахування податку на додану вартість на товари, ввезені на митну територію України (відповідно до Інструкції про порядок контролю митними органами за справлянням під час митного оформлення товарів, ввезених (пересланих) на митну територію України), та перерахування до бюджету податку на додану вартість, ПП «Рушничок НЕО» керується наказом Державної митної служби України №346 від 9 червня 1999 р., зареєстрованим в Міністерстві юстиції України за №427/3720 1 липня 1999 р. Товари, які ввозяться в Україну, оподатковуються ПДВ за ставкою 20% від бази оподаткування, що обчислюється згідно зі статтею 4 Закону України «Про податок на додану вартість».[14] Датою виникнення податкових зобов'язань при ввезенні (імпортуванні)товарів є дата оформлення ввізної митної декларації із зазначенням у ній суми ПДВ, що підлягає сплаті. Відображення начислення ПДВ у податковому обліку на ПП «Рушничок НЕО» розглянемо у таблиці 2.3.
Таблиця 2.3. Методологія кореспонденції рахунків бухгалтерського обліку
Розділ 3. Відображення податку на прибуток у фінансовій звітностіФінансова звітність підприємства – це система узагальнених показників, що характеризують підсумки фінансово-господарської діяльності підприємства за минулий період (місяць, квартал, рік). Метою складання фінансової звітності є надання користувачам для прийняття рішень повної, правдивої та неупередженої інформації про фінансовий стан, результати діяльності та рух коштів підприємства. Порядок надання фінансової звітності користувачам визначено чинним законодавством. У звіті про фінансові результати витрати з податку на прибуток визначають згідно з вимогами Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 17 «Податок на прибуток». Витрати з податку на прибуток відображають у рядку 180, а суму доходу з податку на прибуток – у рядку 185 Звіту про фінансові результати.[15] Витрати (дохід) з податку на прибуток – загальна сума витрат (доходу) з податку на прибуток з урахуванням відстроченого податкового зобов'язання і відстроченого податкового активу. Поточний податок на прибуток – сума податку на прибуток, визначена у звітному періоді відповідно до податкового законодавства. Відстрочений податковий актив – сума податку на прибуток, що підлягає відшкодуванню у наступних періодах внаслідок: · тимчасової різниці, що підлягає вирахуванню; · перенесення податкового збитку, не включеного до розрахунку зменшення податку на прибуток у звітному періоді; · перенесення на майбутні періоди податкових пільг, якими скористатися у звітному періоді неможливо.[16] Відстрочене податкове зобов'язання – сума податку на прибуток, який сплачуватиметься в наступних періодах з тимчасових різниць, що підлягають оподаткуванню. Поточний податок на прибуток і відстрочений податок на прибуток (відстрочені податкові зобов'язання, відстрочені податкові активи) визнаються витратами або доходом у Звіті про фінансові результати. Витрати з податку на прибуток (ВПП) складаються з двох частин: поточного податку на прибуток (ППП) і відстрочених податкових зобов'язань (ВПЗ).
ВПП = ППП + ВПЗ. Якщо витрати з податку на прибуток визнано згідно з податковим законодавством і можуть бути відшкодовані в майбутніх періодах, визначається відстрочений податковий актив (ВПА). Витрати з податку на прибуток визначають за формулою.
ВПП = ППП – ВПА. Сума поточного податку на прибуток відображається в Звіті про фінансові результати, а сума відстроченого податкового активу чи відстроченого податкового зобов'язання – в Балансі.[17] Відстрочене податкове зобов'язання визнається в разі наявності тимчасових різниць, що підлягають оподаткуванню, за винятком: а) гудвілу, якщо його амортизацію податковим законодавством не передбачено; б) первісного визнання активу або зобов'язання в результаті господарських операцій (крім об'єднання підприємств), які не впливають на обліковий і податковий прибуток (збиток). Тимчасові різниці, що підлягають оподаткуванню та є наслідком фінансових інвестицій у дочірні, асоційовані та спільні підприємства, визнають відстроченим податковим зобов'язанням за винятком: · якщо материнське (холдингове), інвестор або учасник спільного підприємства визначає і контролює час анулювання тимчасової різниці; · якщо не очікується анулювання тимчасової різниці впродовж дванадцяти місяців з дати балансу.[18] Відстрочений податковий актив визнається в разі виникнення тимчасових різниць, що підлягають вирахуванню, якщо очікується отримання податкового прибутку, з яким пов'язані ці тимчасові різниці. Тимчасові різниці, що підлягають вирахуванню та є наслідком інвестицій у дочірні, асоційовані та спільні підприємства, визнаються відстроченим податковим активом за умови: · анулювання тимчасових різниць упродовж дванадцяти місяців з дати балансу; · очікування податкового прибутку, достатнього для списання тимчасової різниці.[19] Якщо податкові збитки і податкові пільги перенесено на майбутні періоди, то відстрочений податковий актив визнається в разі очікування у майбутньому прибутку, достатнього для відшкодування цих збитків і користування пільгами. У проміжній фінансовій звітності відстрочені податкові активи та відстрочені податкові зобов'язання можуть не наводитися і відповідно на цю дату не обчислюватися. У таких випадках у статті «Податок на прибуток від звичайної діяльності» проміжного Звіту про фінансові результати наводиться лише сума поточного податку на прибуток, а на дату річного балансу в бухгалтерському обліку і фінансовій звітності здійснюється відповідне корегування (збільшення, зменшення) суми витрат з податку на прибуток, виходячи з облікового прибутку (збитку) за звітний рік. Декларація з податку на прибуток підприємства подається платником незалежно від того, виникло у звітному періоді у платника податкове зобов'язання чи ні, тобто незалежно від стану фінансово-господарської діяльності платника податку [Додаток В]. Згідно Закону України «Про внесення змін до Закону України «Про оподаткування прибутку підприємства № 349-ІУ від 24.12.2002 р.» більше не потрібно подавати Розрахунку авансових внесків податку на прибуток, Розрахунку фінансових результатів товарообмінних (бартерних) операцій (додаток С до Декларації), замість двох податкових періодів (квартал, рік) - чотири (1-й квартал, півріччя, три квартали, рік). Цим Законом України запроваджено нові форми звітності – Спрощену для кварталу, півріччя, трьох кварталів і річну. Строки подання Декларації з податку на прибуток підприємства – протягом 40 днів, що настають за останнім календарним днем звітного кварталу.[20] Декларацію з податку на прибуток підприємства затверджено наказом Державної податкової адміністрації України 29.03.2003 р. №143; узгоджено рішенням Комітету Верховної Ради України з питань фінансів і банківської діяльності 31.03.2003 р. №06-10/239. Що стосується податку на додану вартість (ПДВ), то декларація подається до податкового органу за місцем реєстрації особою, яка зареєстрована платником податку на додану вартість. Декларація складається із вступної частини та чотирьох розділів, з них платником заповнюються перші три розділи та вступна частина, четвертий розділ заповнюється працівниками податкової інспекції (адміністрації) лише на оригіналі декларації, який залишається в податковій інспекції (адміністрації).[21] Податковим періодом є один календарний місяць, а у випадках, особливо визначених цим Законом, календарний квартал, з урахуванням того, що: · якщо особа реєструється платником податку з дня іншого, ніж перший день календарного місяця, першим податковим періодом є період, який розпочинається від дня такої реєстрації та закінчується останнім днем першого повного календарного місяця; · якщо податкова реєстрація особи анулюється у день інший, ніж останній день календарного місяця, то останнім податковим періодом є період, який розпочинається з першого дня такого місяця та закінчується днем такого анулювання.[22] Платник податку, обсяг оподатковуваних операцій якого за минулі дванадцять місячних податкових періодів не перевищував 300 000 грн., може вибрати квартальний податковий період. Заява про вибір квартального податкового періоду подається податковому органу разом з декларацією за наслідками останнього податкового періоду календарного року. При цьому квартальний податковий період починає застосовуватися з першого податкового періоду наступного календарного року. У разі якщо протягом будь-якого періоду з початку застосування квартального податкового періоду обсяг оподатковуваних операцій платника податку перевищує 300 000 грн., такий платник податку зобов'язаний самостійно перейти на місячний податковий період починаючи з місяця, на який припадає таке перевищення, що зазначається у відповідній податковій декларації за наслідками такого місяця. Декларація може бути надіслана на адресу податкової інспекції (адміністрації) за місцем реєстрації платника поштою з повідомленням про вручення не пізніше ніж за 10 днів (дата відправлення на поштовому штемпелі) до закінчення граничного терміну, установленого для подання декларації. Декларація подається платником незалежно від того, виникло у звітному періоді у платника податкове зобов'язання чи ні, тобто незалежно від стану фінансово-господарської діяльності платника податку. Після подачі декларації за звітний період платник податку має право до закінчення граничного строку подання декларації за такий самий період подати нову декларацію з виправленими показниками. ВисновкиОсобливості оподаткування підприємств досить різноманітні і вимагають адекватного облікового забезпечення, оскільки будь-які відхилення від установлених вимог нормативних актів призводять до відчутних втрат через застосування фінансових санкцій податковими інспекціями як до керівників та облікових працівників, так і підприємств. Документація в системі податкового обліку обмежується податковими накладними і книгами обліку придбання і продажу товарів, робіт, послуг, реєстрами обліку валових доходів і витрат. Інвентаризація власне у податковому обліку не застосовується, хоч її не можна ігнорувати при визначенні приросту (убутку) товарів, інших виробничих запасів. Податок на прибуток підприємств є одним із видів прямого оподаткування – прибуткового, і оподатковує доходи юридичних осіб на відміну від прибуткового податку, який стягується з громадян. Податок на прибуток підприємств в Україні має дуже велике фіскальне значення і має широкі можливості для регулювання і стимулювання підприємницької діяльності. У податковому обліку податок на прибуток розраховується за системою: валові доходи – валові витрати – амортизація за звітний період. І одержана сума оподаткування перемножується на ставку 30%. Цей податок сплачується кожний квартал, але на сьогоднішній день щомісячно сплачуються аванси. Кінцева сума податку визначається в декларації, де фіксуються валові доходи і витрати. Нарахована сума податку сплачується за рахунок балансового прибутку. Оподатковуваний прибуток (податковий збиток) – це прибуток (збиток), визначений відповідно до правил, встановлених податковими органами, згідно з якими податки на прибуток підлягають сплаті (відшкодуванню). У фінансовій звітності підприємств податок на прибуток відображається у звіті про фінансові результати згідно з вимогами Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 17 «Податок на прибуток». Витрати з податку на прибуток відображають у рядку 180, а суму доходу з податку на прибуток – у рядку 185 Звіту про фінансові результати. Крім цього, декларація з податку на прибуток підприємства подається платником незалежно від того, виникло у звітному періоді у платника податкове зобов'язання чи ні, тобто незалежно від стану фінансово-господарської діяльності платника податку. Непрямі податки, до яких належить ПДВ, відіграють значну роль у формуванні доходів бюджету. При вмілому використанні непрямі податки можуть бути дієвим фінансовим інструментом регулювання економіки. Що стосується ПДВ, який стягується в Україні, то він більш ефективний у фіскальному аспекті, завдяки широкій базі оподаткування, кількості платників та кількості операцій, що оподатковуються. Не слід забувати, про регулюючу функцію податку на додану вартість. Щоб підвищити ступінь ділової активності економіки, податковий прес треба послабити. Якщо зменшити основну ставку податку та ввести одну-дві пільгові (крім нульової, що вже існує), то у суб'єктів господарювання можуть з'явитися додаткові стимули для збільшення обсягів виробництва. Таким чином розшириться база оподаткування, і зросте загальна сума доходів зведеного бюджету. Також через послаблення тиску ПДВ зростуть доходи населення зросте сукупний попит. Податок на додану вартість є одним із найважливіших податків у системі оподаткування України. Удосконалення цього податку має здійснюватися за допомогою поетапного зниження ставок ПДВ, а також диференціації його ставок у розрізі окремих груп товарів. Зменшення ставки ПДВ має забезпечити досягнення як короткострокових, так і довгострокових цілей. У короткостроковому періоді створюється основа для підвищення платоспроможного попиту через зниження частки непрямих податків у доходах населення, у довгостроковому — створення умов для пожвавлення ділової активності. У звітності підприємств ПДВ відображається у декларація, яка подається до податкового органу за місцем реєстрації особою, яка зареєстрована платником податку на додану вартість. Декларація складається із вступної частини та чотирьох розділів, з них платником заповнюються перші три розділи та вступна частина, четвертий розділ заповнюється працівниками податкової інспекції (адміністрації) лише на оригіналі декларації, який залишається в податковій інспекції (адміністрації). За не подання податковим органам декларацій та інших необхідних документів, платники сплачують до бюджету 10% належних сум податку. Несвоєчасно сплачені суми ПДВ стягуються за весь час заборгованості перед бюджетом з нарахуванням пені в розмірі 120% ставки НБУ із суми недоїмки за кожен день прострочення (включаючи день сплати). Вершиною піраміди системи справляння ПДВ є контрольна діяльність податкової служби за повнотою та своєчасністю сплати цього податку. Впровадження ПДВ в Україні й досі потребує вирішення питань, пов'язаних з обліком та реєстрацією платників, визначенням критеріїв оподаткування окремих видів товарів, робіт та послуг, засобів виробництва продукції за договірними цінами та проданою в кредит. Список використаної літератури 1. Закон України «Про внесення змін в Закон України «Про систему оподаткування» від 2.02.94 року (із наступними змінами та доповненнями) // Відомості Верховної Ради (ВВР), 1997. – №22. – С. 159. 2. Закон України «Про оподаткування прибутку підприємств» від 22.05.97 року (з наступними змінами та доповненнями) // Відомості Верховної Ради (ВВР), 1995. – №4. – С. 28. 3. Закон України «Про податок на додану вартість», від 3.05.97 року (з наступними змінами та доповненнями) // Відомості Верховної Ради (ВВР), 1997. – №21. – С. 156. 4. Закон України «Про державну податкову службу в Україні» від 4.12.90 року (з наступними змінами та доповненнями ) // Відомості Верховної Ради (ВВР), 1991. – №6. – С. 37. 5. Закон України «Про бухгалтерський облік і фінансову звітність в Україні» // Відомості Верховної Ради (ВВР), 1999. – №40. – С. 365. 6. Закон України «Про внесення змін до Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» від 22.05.97 року з наступними змінами і доповненнями // Відомості Верховної Ради (ВВР), 1999. – №1. – С. 1. 7. Закон України «Про оподаткування прибутку підприємств» від 28.12.94 (з наступними змінами та доповненнями ) // Відомості Верховної Ради (ВВР), 1995. – №4. – С. 28. 8. Інструкція про порядок справляння податку на добавлену вартість та акцизного збору при ввезенні товарів на митну територію України // Баланс. – 1997. – №24. – С. 12. 9. Алпатова Н. Податок на прибуток в бух обліку // Все про бухгалтерський облік, 2003. – №5. – С. 9. 10. Бобров Е. Огляд існуючих підходів до організації обліку валових доходів та валових витрат з податку на прибуток (податкового обліку) // Дебет-Кредит, 2008. – №8. – С. 6. 11. Бутинець Ф.Ф. Бухгалтерський податковий облік. Навчальний посібник. – Житомир: ЖДТУ, 2004. – 384 с. 12. Бухгалтерський фінансовий облік / За ред. проф. Ф. Ф. Бутинця – Житомир: Рута, 2003. – 680 с. 13. Василик О.Д., Павлюк К.В. Державні фінанси України: Підручник. – К.: НІОС. – 2002. – 608 с. 14. Войнаренко М., Пухальська Г. Податковий облік і аудит. – К.: Академія, 2009. – 376 с. 15. Гарасим П.М., Журавель Г.П., Хомин П.Я. Податковий облік і звітність на підприємствах. – К.: ВД «Професіонал», 2004. – 448 с. 16. Гега П.П., Доля Л.М. Основи податкового права: Навчальний посібник. – К.: Знання, 1998. – 273 с. 17. Грачова Р. Бухгалтерський облік податку на прибуток // Дебет-Кредит, 2001. – №18. – С. 32-37. 18. Гусакова О.С. Податковий облік. – К.: Центр навчальної літератури, 2006. – 360 с. 19. Дєєва Н. Оподаткування в Україні. – К.: Центр навчальної літератури, 2009. – 544 с. 20. Д’яконова. І.І. Податки та податкова політика: Навчальний посібник для студентів ВУЗів. – К.: Наукова думка, 1997. – 89 с. 21. Задорожний З.В., Гугул Г.І. Лещишин Л.Г. Податковий облік. Навчальний посібник. – Тернопіль: Економічна думка, 2005. – 328 с. 22. Косміна Л. Огляд основних змін в оподаткуванні ПДВ та деякі особливості його адміністрування // Вісник податкової служби України. – 2002. – № 3. – С. 19-22. 23. Ловінська Л., Білоусова О. Відображаємо податкові різниці за даними бухгалтерського обліку // Все про бухгалтерський облік, 2007. – №27 – С. 11. 24. Мельник В.М., Грицаєнко І.А., Іванишина О.С. Оподаткування підприємницької діяльності. – К.: Кондор, 2005. – 160 с. 25. Невмержицька Г. Особливості заповнення декларації з податку на прибуток // Школа бухгалтера, 2002. – № 11. – С. 19. 26. Павлішенко Н.А. Про економічну суть ПДВ: Підручник. – К.: Вища школа, 1993. – 212 с. 27. Панасюк В. Податковий облік. Навчальний посібник. – Тернопіль : Карт-Бланш, 2002. – 260 с. 28. Пасько Т.О. Податковий облік. Навчальний посібник. – К.: Унів. книга, 2007. – 202 с. 29. Розпутенко І.В. Податкова політика та економічні реформи: Навчальний посібник для студентів економічних та юридичних факультетів. – К. : УАДУ, 1996. – 112 с. 30. Ткаченко Н.М. Бухгалтерський фінансовий облік на підприємствах України. – К.: АСК, 2002. – 266 с. 31. Фінансове право: Навчальний посібник для студентів юридичних вузів та факультетів / за ред.. Л.К. Воронової. – К. : Вентурі, 1998. – 384 с. 32. Чебанова Н.В., Чупир Т.Я., Василенко Ю.А. Фінансова звітність підприємств. – К.: Фактор, 2006. – 444 с. Додатки
Додаток А
БАЛАНС
Додаток Б
ЗВІТ ПРО ФІНАНСОВІ РЕЗУЛЬТАТИ
I. Фінансові результати
II. Елементи операційних витрат
III. Розрахунок показників прибутковості акцій
Додаток В
УЗГОДЖЕНО ЗАТВЕРЖЕНО Рішенням Комітету Верховної наказом Державної податкової Ради України з питань фінансів адміністрації України і банківської діяльності від 30 травня 1997 р. № 166 від 14 червня 2005 р. № 06-10/10-698 (у редакції наказу Державної Голова Комітету податкової адміністрації України С В Буряк від 15 червня 2005 року № 213
__________________________ * - якщо помилки цього податкового періоду вже виправлялися раніше, про це повідомляється у довідці до цієї декларації.
(назва – для юридичної особи та представницька нерезидента; прізвище, ім’я, по батькові – для фізичної особи; для спільної (сумісної) діяльності назва, дата та номер договору)
Ідентифікаційний код платника згідно з ЄДРПОУ
Ідентифікаційний код платника згідно з ДРФО
Реєстраційний (обліковий ) номер платника Договір про спільну (сумісну) діяльність від ______________________№ _______
(номер свідоцтва про реєстрацію платника ПДВ)
______________________ - для підприємств суднобудування і літакобудування – податкової декларації (уточнюючого розрахунку) поточного звітного періоду
(рік) (квартал (місяць))
Додатки до рядків цієї декларації (зазначити номери рядків декларації)
Додатки, що містять інформацію щодо уточнених показників поданої раніше декларації , у яких платником самостійно виявлено помилки (зазначити номери рядків декларації)
Наведена інформація є достовірною Керівник _____________________________________________________ (підпис) (ініціали та прізвище) Головний бухгалтер __________________________________________ (підпис) (ініціали та прізвище) Платник ПДВ ________________________________________________ (для фізичної особи – (підпис) (ініціали та прізвище) платника податку
ІV .Ця частина податкової декларації заповнюється службовими особами ДПІ (ДПА)
[1] Бутинець Ф.Ф. Бухгалтерський податковий облік. Навчальний посібник. – Житомир: ЖДТУ, 2004. – с. 159. [2] Бухгалтерський фінансовий облік / За ред. проф. Ф. Ф. Бутинця – Житомир: Рута, 2003. – с. 420. [3] Бутинець Ф.Ф. Бухгалтерський податковий облік. Навчальний посібник. – Житомир: ЖДТУ, 2004. – с. 165. [4] Гарасим П.М., Журавель Г.П., Хомин П.Я. Податковий облік і звітність на підприємствах. – К.: ВД «Професіонал», 2004. – с. 243. [5] Панасюк В. Податковий облік. Навчальний посібник. – Тернопіль : Карт-Бланш, 2002. – с. 89. [6] Задорожний З.В., Гугул Г.І. Лещишин Л.Г. Податковий облік. Навчальний посібник. – Тернопіль: Економічна думка, 2005. – 328 с. [7] Гарасим П.М., Журавель Г.П., Хомин П.Я. Податковий облік і звітність на підприємствах. – К.: ВД «Професіонал», 2004. – 448 с. [8] Войнаренко М., Пухальська Г. Податковий облік і аудит. – К.: Академія, 2009. – 376 с. [9] Бобров Е. Огляд існуючих підходів до організації обліку валових доходів та валових витрат з податку на прибуток (податкового обліку) // Дебет-Кредит, 2008. – №8. – С. 6. [10] Алпатова Н. Податок на прибуток в бух обліку // Все про бухгалтерський облік, 2003. – №5. – С. 9. [11] Бобров Е. Огляд існуючих підходів до організації обліку валових доходів та валових витрат з податку на прибуток (податкового обліку) // Дебет-Кредит, 2008. – №8. – С. 6. [12] Гусакова О.С. Податковий облік. – К.: Центр навчальної літератури, 2006. – с. 157. [13] Задорожний З.В., Гугул Г.І. Лещишин Л.Г. Податковий облік. Навчальний посібник. – Тернопіль: Економічна думка, 2005. – с. 149. [14] Косміна Л. Огляд основних змін в оподаткуванні ПДВ та деякі особливості його адміністрування // Вісник податкової служби України. – 2002. – № 3. – С. 19-22. [15] Чебанова Н.В., Чупир Т.Я., Василенко Ю.А. Фінансова звітність підприємств. – К.: Фактор, 2006. – с. 246. [16]Чебанова Н.В., Чупир Т.Я., Василенко Ю.А. Фінансова звітність підприємств. – К.: Фактор, 2006. – с. 252. [17] Ткаченко Н.М. Бухгалтерський фінансовий облік на підприємствах України. – К.: АСК, 2002. – с. 241. [18] Чебанова Н.В., Чупир Т.Я., Василенко Ю.А. Фінансова звітність підприємств. – К.: Фактор, 2006. – с. 264. [19] Там само – С. 274. [20] Невмержицька Г. Особливості заповнення декларації з податку на прибуток // Школа бухгалтера, 2002. – № 11. – С. 19. [21] Косміна Л. Огляд основних змін в оподаткуванні ПДВ та деякі особливості його адміністрування // Вісник податкової служби України. – 2002. – № 3. – С. 19-22. [22] Пасько Т.О. Податковий облік. Навчальний посібник. – К.: Унів. книга, 2007. – с. 97. |
РЕКЛАМА
|
|||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||
| |||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||
| БОЛЬШАЯ ЛЕНИНГРАДСКАЯ БИБЛИОТЕКА | ||
 |
© 2010 | |