Методика формирования учетной политики предприятия

БОЛЬШАЯ ЛЕНИНГРАДСКАЯ БИБЛИОТЕКА - РЕФЕРАТЫ - Методика формирования учетной политики предприятия

Методика формирования учетной политики предприятия

Государственный университет - Высшая школа экономики

Институт профессиональной переподготовки специалистов

Кафедра международного бухгалтерского учета и аудита

КУРСОВАЯ  РАБОТА

на тему: «Методика формирования учетной политики предприятия»

                                                                                     Группа № 12ФКБ

                                                                                 Студент Батков Л.А.       

 Научный руководитель:

   к.э.н., доц. Шишкова Т.В.

Москва, 2007

План

Введение

Глава 1. Общие положения по формированию и применению учетной политики организации для целей бухгалтерского учета.

1.1. Правовое регулирование отношений, связанных с учетной политикой организации

1.2. Понятие учетной политики организации

1.3. Формирование и применение учетной политики организации

1.4. Основные элементы учетной политики организации

1.5. Раскрытие учетной политики организации

1.6. Изменение учетной политики организации.

Глава 2. Организационно-технические аспекты учетной политики организации

2.1. Рабочий план счетов бухгалтерского учета

2.2. Формы первичных учетных документов и документов внутренней бухгалтерской отчетности

2.3. Порядок проведения инвентаризации активов и обязательств организации

2.4. Правила документооборота и технология обработки учетной информации

Глава 3. Методологические аспекты учетной политики организации

3.1. Учет нематериальных активов

3.2. Сроки и способ списания расходов по научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам

3.3. Учет основных средств

3.4. Учет материально-производственных запасов

3.5. Учет расходов, связанных с производством и реализацией продукции

3.6. Учет финансовых вложений

3.7. Учет займов и кредитов

3.8. Учет доходов организации

3.9 Создание резервов

Заключение

Литература

Введение

Правовое регулирование бухгалтерского и налогового учета осуществляется, как правило, посредством императивных (обязательных) норм, наличие которых исключает возможность выбора способа учета организацией при отражении фактов хозяйственной деятельности и определения налоговых обязательств.

            Однако наряду с обязательными нормативно-правовыми предписаниями, отдельными нормами участникам хозяйственных отношений предоставлена возможность определенного выбора в установлении отдельных правил учета, то есть самостоятельного избрания организацией-налогоплательщиком тех или иных методов бухгалтерского и налогового учета. В большинстве случаев осуществление такого выбора является обязательным для налогоплательщика, а его отсутствие может вызвать неблагоприятные финансовые последствия.

            Такая самостоятельность реализуется организацией путем формирования, принятия и утверждения учетной политики для целей бухгалтерского учета и налогообложения, оформляемых в виде единого либо отдельных документов (Положений). Данные Положения об учетной политике организации – документы, в которых закрепляется порядок организации и ведения бухгалтерского и налогового учета в организации в случаях, предусмотренных законодательством.

В сфере налоговых отношений учетная политика также приобретает характер мощного финансового инструмента, посредством которого налогоплательщик может регулировать и оптимизировать свои налоговые обязательства.

В данной работе проанализированы организационно-технические и методологические аспекты учетной политики для целей бухгалтерского учета. Рассмотрены способы ведения бухгалтерского учета основных средств, нематериальных активов, материально-производственных запасов, доходов и расходов организации.

Глава 1. Общие положения по формированию и применению учетной политики организации для целей бухгалтерского учета

1.1. Правовое регулирование отношений, связанных с учетной политикой организации

Правовое регулирование отношений, связанных с формированием и применением учетной политики организации для целей бухгалтерского учета осуществляется:

·               Федеральным законом от 21 ноября 1996 года №129-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее - Закон о бухгалтерском учете);

·               Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденным приказом Минфина России от 29 июля 1998 года №34н (далее – Положение по ведению бухгалтерского учета);

·               Положением по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» ПБУ 1/98, утвержденным приказом Минфина России от 9 декабря 1998 года № 60н.

Закон о бухгалтерском учете и Положение по ведению бухгалтерского учета регулируют общие вопросы формирования учетной политики организации.

ПБУ 1/98 имеет особое значение, поскольку данный нормативный акт непосредственно (наиболее подробно) регулирует вопросы, связанные с формированием (выбором и обоснованием), раскрытием (приданием гласности) и изменением учетной политики.

1.2. Понятие учетной политики организации

Понятие учетной политики для целей бухгалтерского учета закреплено в пункте 2 ПБУ 1/98. Под учетной политикой  организации понимается принятая ею совокупность способов ведения бухгалтерского учета – первичного наблюдения, стоимостного измерения, текущей группировки и итогового обобщения фактов хозяйственной деятельности.

При этом  к способам ведения бухгалтерского учета относятся:

·        способы группировки и оценки факторов хозяйственной деятельности;

·        способы погашения стоимости активов;

·        порядок организации документооборота;

·        порядок проведения инвентаризации;

·        способы применения счетов бухгалтерского учета;

·        системы регистров бухгалтерского учета;

·        способы обработки информации;

·        иные соответствующие способы и приемы.

Наличие (принятие и формирование) учетной политики обязательно для организаций всех организационно-правовых форм (п. 3 ПБУ 1/98). Филиалы и представительства иностранных организаций, находящихся на территории РФ, могут формировать учетную политику исходя из правил, установленных в стране нахождения иностранной организации, если последние не противоречат Международным стандартам финансовой отчетности (п. 4 ПБУ 1/98).

Иными словами, учетная политика организации – это обязательный документ, принимаемый организацией, в котором в соответствии с действующим бухгалтерским законодательством закрепляются «внутренние» правила (способы) ведения бухгалтерского учета.

1.3. Формирование и применение учетной политики организации

Формирование учетной политики – это совокупность действий организации (ее уполномоченных лиц),  выражающихся в определении (выборе, разработке) способов ведения бухгалтерского учета (элементов учетной политики), их принятия и утверждения.

При формировании учетной политики организации необходимо учитывать следующее.

Во-первых, учетная политика формируется главным бухгалтером (бухгалтером) организации в соответствии с требованиями нормативных документов.

Во-вторых, формирование учетной политики должно осуществляться с учетом определенных предложений (допущений).

Так, согласно пункту 10 Положения по ведению бухгалтерского учета и пункту 6 ПБУ 1/98 для ведения бухгалтерского учета в организации учетная политика формируется с учетом предложения:

1.      имущественной обособленности (допущение имущественной обособленности);

2.      непрерывности деятельности организации (допущение непрерывности деятельности);

3.      последовательности применения ученой политики (допущение последовательности применения учетной политики);

4.      временной определенности факторов хозяйственной деятельности (допущение временной определенности факторов хозяйственной деятельности).

В-третьих, принятая учетная политика организации должна отвечать требованиям полноты, осмотрительности, приоритета содержания перед формой, непротиворечивости и рациональности (п. 10 Положения по ведению бухгалтерского учета).

Учетная политика организации должна обеспечивать:

1.      полноту отражения в бухгалтерском учете всех факторов хозяйственной деятельности (требование полноты);

2.      своевременное отражение фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности (требование своевременности);

3.      большую готовность к признанию в бухгалтерском учете расходов и обязательств, чем возможных доходов и активов, не допуская создания скрытых резервов (требование осмотрительности);

4.      отражение в бухгалтерском учете фактов хозяйственной деятельности исходя не столько из правовой формы, сколько из экономического содержания фактов и условий хозяйствования (требование приоритета содержания перед формой);

5.      торжество данных аналитического учета оборотам и остаткам по счетам синтетического учета на последний календарный день каждого месяца (требование непротиворечивости);

6.      рациональное ведение бухгалтерского учета исходя из условий хозяйственной деятельности и величины организации (требование рациональности).

В-четвертых, учетная политика организации в обязательном порядке должна содержать:

1.      рабочий план счетов бухгалтерского учета, содержащий синтетические и аналитические счета, необходимые для ведения бухгалтерского учета в соответствии с требованиями своевременности и полноты учета и отчетности;

2.      формы первичных учетных документов, применяемых для оформления фактов хозяйственной деятельности, по которым не предусмотрены типовые формы первичных учетных документов, а также формы документов для внутренних бухгалтерских отчетностей;

3.      порядок проведения инвентаризации активов и обязательств организации;

4.      метод оценки активов и обязательств;

5.      правила документооборота и технологию обработки учетной информации;

6.      порядок осуществления контроля за хозяйственными операциями;

7.      другие решения, необходимые для организации бухгалтерского учета.

В-пятых, при формировании учетной политики организации по конкретному направлению ведения и организации бухгалтерского учета осуществляется выбор одного способа из нескольких, допускаемых законодательством и нормативными актами по бухгалтерскому учету.

Если по конкретному вопросу в нормативных документах не установлены способы ведения бухгалтерского учета, то при формировании учетной политики осуществляется разработка организацией соответствующего способа исходя из требований ПБУ 1/98 и иных положений по бухгалтерскому учету (п. 8 ПБУ 1/98).

В том случае, когда нормативным актом по бухгалтерскому учету в отношении конкретного вопроса установлен единственно возможный способ ведения бухгалтерского учета, данный способ, не подлежит отражению в учетной политики организации.

В-шестых, учетная политика организации, сформированная с учетом вышеуказанных предложений (допущений) и обязательных элементов, принимается организацией в виде отдельного акта (положения), утверждаемого властно-распорядительным актом (приказом, распоряжением и пр.) руководителя организации.

В-седьмых, способы ведения бухгалтерского учета, избранные организацией при формировании учетной политики, применяются с 1 января года, следующего за годом утверждения соответствующего организационно-распорядительного документа. При этом они применяются всеми филиалами, представительствами и иными подразделениями организации (включая выделенные на отдельный баланс) независимо от их места нахождения.

Вновь созданная организация оформляет избранную учетную политику до первой публикации бухгалтерской отчетности, но не позднее 90 дней со дня государственной регистрации. Принятая вновь созданной организацией учетная политика считается применяемой со дня государственной регистрации.

Первым отчетным годом для вновь созданных организаций считается период с даты их государственной регистрации по 31 декабря соответствующего года, а для организаций, созданных после 1 октября, - по 31 декабря следующего года.

Под применением учетной политики необходимо понимать использование избранных организацией способов ведения бухгалтерского учета в течение отчетного периода с целью отражения фактов финансово-хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и составления отчетности данной организацией.

Действующее законодательство содержит ряд требований к применению организацией принятой (утвержденной) учетной политики. В соответствии с пунктом 4 статьи 6 Закона о бухгалтерском учете принятая организацией учетная политика применяется последовательно из года в год. Аналогичное требование содержится в пункте 6 ПБУ 1/98.

Принятая организацией учетная политика подлежит применению организацией не только в течение отчетного периода, но также и в течение длительного времени – из года в год, т.е. несколько отчетных периодов.

По общему правилу учетная политика организации в течение отчетного периода изменению не подлежит. Изменение учетной политики организации допускается только по основаниям и в порядке, установленным законом.

1.4. Основные элементы учетной политики организации

Учетная политика организации должна включать в себя ряд обязательных элементов.

Одним из элементов, подлежащих закреплению в учетной политике организации, является рабочий план счетов бухгалтерского учета, содержащий синтетические и аналитические  счета, необходимые для ведения бухгалтерского учета и отчетности.

Рабочий план счетов бухгалтерского учета утверждается организацией на основании Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению, утвержденных приказом Минфина России от 31 октября 2000 года № 94н (Далее – План счетов и Инструкция по применению Плана счетов соответственно).

Рабочий план счетов бухгалтерского учета представляет собой схему регистрации и группировки фактов хозяйственной деятельности организации (активов, обязательств, финансовых, хозяйственных операций и др.) в бухгалтерском учете. Он должен содержать полный перечень синтетических и аналитических счетов (включая субсчета), необходимых для ведения бухгалтерского учета организацией.

В соответствии со статьей 9 Закона о бухгалтерском учете все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.

            При принятии учетной политики утверждаются формы первичных учетных документов, применяемых для оформления фактов хозяйственной деятельности, по которым не предусмотрены унифицированные формы первичных документов, а также формы документов для внутренней бухгалтерской отчетности. Утверждаемые формы первичных учетных документов должны содержать обязательные реквизиты, установленные в п. 2 статьи 9 Закона о бухгалтерском учете.

            Формы документов для внутренней бухгалтерской отчетности утверждаются для целей представления обособленными подразделениями организации (в т.ч. выделенными на отдельный баланс) информации о своей деятельности. Они должны быть построены таким образом, чтобы в формах содержались все показатели, необходимые для последующего формирования достоверного и полного представления о финансовом положении организации в целом, финансовых результатах ее деятельности и изменениях в ее финансовом положении.

            Учетная политика организации должна регламентировать порядок проведения инвентаризации активов и обязательств организации.

            В соответствии с пунктом 1 статьи 12 Закона о бухгалтерском учете для обеспечения достоверности данных бухгалтерского учета и бухгал­терской отчетности организации обязаны проводить инвентаризацию имущества и обязательств, в ходе которой проверяются и документально подтверждаются их наличие, состояние и оценка.

            При этом порядок и сроки проведения инвентаризации определя­ются руководителем организации, за исключением случаев, когда про­ведение инвентаризации обязательно.

При формировании учетной политики организации закреплению подлежат методы оценки активов и обязательств. К ним можно отнести методы:

•   формирования первоначальной оценки активов;

•   начисления амортизации активов;

•   оценки активов при их списании;

 •  оценки обязательств при их возникновении и исполнении.

          Указанные методы должны быть закреплены в отношении каждой статьи активов и обязательств организации (нематериальные активы, основные средства и т. д.)

Правила документооборота и технология обработки учетной инфор­мации также подлежат обязательному закреплению в учетной политике организации.

В соответствии с Положением о документах и документообороте в бухгалтерском учете, утвержденным Минфином СССР 29 июля 1983 года № 105 (далее — Положение о документообороте), под дви­жением первичных документов (документооборотом) в бухгалтерском учете понимается их создание или получение от других организаций, принятие к учету, обработка, передача в архив. Документооборот орга­низации регламентируется графиком.

График документооборота может быть оформлен в виде схемы или перечня работ по созданию, проверке и обработке документов, выпол­няемых каждым подразделением организации, а также всеми исполни­телями с указанием их взаимосвязи и сроков выполнения работ. Регистры бухгалтерского учета могут вестись как ручным способом, так и с применением вычислительной техники.

В учетной политике организации определяется порядок осуществле­ния контроля за хозяйственными операциями, а также другие решения, необходимые для организации бухгалтерского учета.

1.5. Раскрытие учетной политики организации

         Раскрытие учетной политики организации означает придание ее гласности (п. 1 ПБУ 1/98).

      Обязанность по приданию гласности бухгалтерской учетной поли­тики возложена законодательством не на всех субъектов бухгалтерского учета.

Так, в соответствии с пунктом 3 ПБУ 1/98 требование законода­тельства о раскрытии учетной политики распространяется на органи­зации, публикующие свою бухгалтерскую отчетность полностью или частично:

•   согласно законодательству Российской Федерации (например: ОАО, банки, биржи, страховые организации, инвестиционные фонды — пункт 1 статьи 16 Закона о бухгалтерском учете);

•   согласно учредительным документам;

•   по собственной инициативе.

В иных случаях раскрытие учетной политики организации не явля­ется обязательным.

Придание учетной политике организации гласности означает рас­крытие ею принятых при формировании учетной политики способов бухгалтерского учета, существенно влияющих на оценку и принятие ре­шений заинтересованными пользователями бухгалтерской отчетности.

В соответствии с пунктом 12 ПБУ 1/98 к способам ведения бухгал­терского учета, подлежащим обязательному раскрытию в бухгалтерской отчетности, относятся:

•   способы амортизации основных средств;

•   способы амортизации нематериальных и иных активов;

•   способы оценки производственных запасов;

•   способы оценки товаров;

•   способы оценки незавершенного производства;

•   способы оценки готовой продукции;

•   способы признания прибыли от продажи продукции, товаров, ра­бот, услуг;

•   другие способы, без знания о применении которых заинтересованными пользователями бухгалтерской отчетности невозможна достоверная оценка финансового положения, движения денежных средств или финансовых результатов деятельности организации
(п. 11 ПБУ 1/98).

Нормативные акты, непосредственно регулирующие вопросы учет­ной политики организации, не определяют термин «заинтересованные пользователи бухгалтерской отчетности», поэтому необходимо обра­титься к другим нормативным актам.

В общем смысле под указанными лицами необходимо понимать юридических и физических лиц, заинтересованных в информации об организации (п. 4 Положения по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» ПБУ 4/99, утвержденного приказом Минфина России от 6 июля 1999 года № 43н).

Анализ норм законодательства о бухгалтерском учете позволяет отнести к заинтересованным пользователям бухгалтерской отчетности, в частности:

•   учредителей (участников) организации или собственников ее имущества (п. 1 ст. 15 Закона о бухгалтерском учете);

•   территориальные органы государственной статистики по месту ре­гистрации организации (п. 1 ст. 15 Закона о бухгалтерском учете);

•   орган, уполномоченный управлять государственным имущест­вом — для государственных и муниципальных унитарных пред­приятий (п. 1 ст. 15 Закона о бухгалтерском учете);

•   вышестоящий орган — для бюджетных организаций (п. 3 ст. 15 Закона о бухгалтерском учете);

•   налоговые органы (пп. 5 п. 1 ст. 23 Налогового кодекса РФ) и пр.

           Существенные способы ведения бухгалтерского учета подлежат раскрытию в пояснительной записке, входящей в состав бухгалтерской отчетности организации за отчетный год. Промежуточная бухгалтерская отчетность может не содержать информацию об учетной политике орга­низации, если в последней не произошли изменения со времени со­ставления годовой бухгалтерской отчетности за предшествующий год, раскрывшей учетную политику (п. 15 ПБУ 1/98).

   1.6. Изменение учетной политики организации

            Изменение учетной политики организации допускается только по основаниям и в порядке, установленным законодательством.

В соответствии с пунктом 4 статьи 6 Закона о бухгалтерском учете принятая организацией учетная политика применяется последователь­но из года в год, изменение учетной политики может производиться в случаях:

•   изменения законодательства России или нормативных актов орга­нов, осуществляющих регулирование бухгалтерского учета;

•   разработки организацией новых способов ведения бухгалтерско­го учета. Согласно пункту 16 ПБУ 1/98 применение организаци­ей нового способа ведения бухгалтерского учета должно предпо­лагать более достоверное представление фактов хозяйственной деятельности в учете и отчетности организации или меньшую трудоемкость учетного процесса без снижения степени досто­верности информации;

•   существенного изменения условий ее деятельности. Существен­ное изменение условий деятельности организации может быть связано с реорганизацией, сменой собственников, изменением видов деятельности и т. п.

При этом необходимо учитывать, что не считается изменением учетной политики утверждение способа ведения бухгалтерского учета фактов хозяйственной деятельности, которые отличны по существу от фактов, имевших место ранее или возникших впервые в деятельности организации.

Таким образом, утверждение способа ведения бухгалтерского уче­та указанных фактов хозяйственной деятельности возможно в течение отчетного периода.

При изменении учетной политики необходимо учитывать следу­ющее:

1)  изменение учетной политики оформляется организацией в виде отдельного акта (положения), утверждаемого властно-распорядительным актом (приказом, распоряжением и пр.) руководите­ля организации (п. 17 ПБУ 1/98). Возможны
два варианта оформления: составление акта, содержащего пол­ный текст учетной политики, или составление акта, содержащего только текст изменений;

2)  изменение учетной политики должно быть обоснованным. В при­казе об изменении учетной политики организации должно быть указано, по каким причинам в учетную политику организации вносятся соответствующие изменения;

3)  изменение учетной политики должно вводиться с 1 января года (начала финансового года), следующего за годом его утверждения соответствующим организационно-распорядительным докумен­том (п. 18 ПБУ 1/98);

4)  изменения учетной политики на год, следующий за отчетным, раскрываются в пояснительной записке в бухгалтерской отчет­ности организации (п. 23 ПБУ 1/98).

Глава 2. Организационно-технические аспекты учетной политики организации

            2.1. Рабочий план счетов бухгалтерского учета

            Рабочий план счетов бухгалтерского учета представляет собой схему регистрации и группировки фактов хозяйственной деятельности организации (активов, обязательств, финансовых, хозяйстве иных опера­ций и др.) в бухгалтерском учете. Он должен содержать полный перечень синтетических и аналитических (включая субсчета) счетов, необходимых для ведения бухгалтерского учета конкретной организацией.

Рабочий план счетов бухгалтерского учета утверждается организацией на основании Плана счетов и Инструкции по применению Плана счетов.

В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов при утверждении рабочего плана счетов организация самостоятельно не вправе вводить дополнительные синтетические счета. Подобные счета могут быть введены в рабочий план счетов организации только для учета специфических операций по согласованию с Минфином России. Для этого используются свободные номера счетов.

           Вместе с тем, организация может не использовать какие-либо синте­тические счета в связи с отсутствием операций, подлежащих отражению на таких счетах, или в силу организации бухгалтерского учета, которой не предусматривается использование отдельных счетов. Это касается при­менения, например, счетов 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей», 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей», 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)», 42«Торговая наценка» и т. п.

Субсчета, предусмотренные в Плане счетов, используются орга­низацией исходя из требований управления организацией, включая нужды анализа, контроля и отчетности. Организация может уточнять содержание приведенных в Плане счетов субсчетов, исключать и объ­единять их, а также вводить дополнительные субсчета.

Порядок ведения аналитического учета устанавливается организа­цией исходя из положений Инструкции по применению Плана учетов, положений и других нормативных актов, методических указаний по во­просам бухгалтерского учета (основных средств, материально-производ­ственных запасов и т. д.), а также исходя из особенностей деятельности организации.

Кроме того, при закреплении в учетной политике рабочего плана счетов организации следует утвердить корреспонденцию синтетических счетов в отношении фактов хозяйственной деятельности организации, по которым не предусмотрена корреспонденция в типовой схеме, содержащейся в Инструкции по применению Плана счетов.

В учетной политике организации следует установить:

•   перечень синтетических счетов, необходимых для ведения бух­галтерского учета. Данный перечень может включать не все счета, предусмотренные Планом счетов;

•   перечень субсчетов, необходимых для ведения бухгалтерского учета, составленный на основе Плана счетов и адаптированный к потребностям организации;

•   перечень аналитических счетов, необходимых для ведения бух­галтерского учета, составленный в соответствии с требованиями нормативных актов и потребностей организации;

•   применяемую корреспонденцию синтетических счетов, не пре­дусмотренную в типовой схеме.

            2.2. Формы первичных учетных документов и документов внутренней бухгалтерской отчетности

В соответствии со статьей 9 Закона о бухгалтерском учете все хозяйственные операции, проводимые организаций, должны оформляться оправдательными документами -  первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.

Перечень лиц, имеющих право подписи первичных учетных доку­ментов, утверждает руководитель организации по согласованию с глав­ным бухгалтером (п. 3 ст. 9 Закона о бухгалтерском учете).

Первичные учетные документы принимаются к учету, если они со­ставлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации.

В случае оформления хозяйственных операций документами, форма которых не предусмотрена в альбомах унифицированных форм первич­ной учетной документации, организация должна соблюдать определен­ные правила.

Так, согласно пункту 2 статьи 9 Закона о бухгалтерском учете подоб­ные документы должны содержать ряд обязательных реквизитов:

•   наименование документа;

•   дату составления документа;

•   наименование организации, от имени которой составлен документ;

•   содержание хозяйственной операции;

•   измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении;

•   наименование должностей лиц, ответственных за совершение хо­зяйственной операции и правильность ее оформления;

•   личные подписи указанных лиц.

            Кроме того, в соответствии с пунктом 13 Положения по ведению бухгалтерского учета в формах первичных документов могут быть включены дополнительные реквизиты. Подобные дополнения в первичные учетные документы могут быть внесены в зависимости от характера операции, требований нормативных актов, методических указаний по бухгалтерскому учету и технологии обработки учетной информации.

Таким образом, в учетной политике организации следует закрепить:

·        хозяйственные операции, которые оформляются первичными учетными документами, форма которых не предусмотрена в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации;

·        формы первичных учетных документов, которыми оформляются указанные выше операции;

·        перечень первичных учетных документов, в которые вносятся дополнительные реквизиты. В данном перечне нужно указать при каких условиях вносятся такие реквизиты (всегда или в определенных обстоятельствах), а также наименование таких реквизитов.

           Формы документов для внутренней бухгалтерской отчетности утверждаются для целей представления обособленными подразделениями организации (в том числе выделенными на отдельный баланс) ин­формации о своей деятельности.

Такие формы документов должны быть построены таким образом, чтобы они содержали все показатели, необходимые для последующего формирования достоверного и полного представления о финансовом положении организации в целом, финансовых результатах ее деятель­ности и изменениях в ее финансовом положении.

Данные формы могут полностью повторять формы бухгалтерской от­четности организаций и в таком виде, как правило, применяются в отно­шении подразделений организации, выделенных на отдельный баланс.

Организация также вправе установить иные формы отчетности для своих подразделений. Они могут быть составлены в виде регистров уче­та, перечней, оборотно-сальдовых ведомостей и т. п. При утверждении форм документов особое внимание следует обратить на то, какие лица подразделения, представляющего внутреннюю бухгалтерскую отчет­ность, имеют право ее подписи (руководитель подразделения, бухгалтер и т. п.). Ограничения в отношении форм рассматриваемых документов нормативными актами по бухгалтерскому учету не предусмотрены.

Кроме того, организации следует установить способ представления форм внутренней бухгалтерской отчетности (на бумажных носителях, на магнитных и иных носителях информации (дискеты, диски и т. п.)) и сроки ее представления.

Каких-либо ограничений по способам представления внутренней бухгалтерской отчетности нормативные акты по бухгалтерскому учету также не содержат. При утверждении сроков представления внутрен­ней бухгалтерской отчетности организации следует исходить из сроков, установленных для представления бухгалтерской отчетности организа­ции, а также периода времени, необходимого для составления данной отчетности на основании сведений, представляемых обособленными подразделениями.

Таким образом, при утверждении учетной политики организации следует отразить:

•   перечень подразделений, выделенных на отдельный баланс;

•   формы документов внутренней бухгалтерской отчетности для подразделений, выделенных на отдельный баланс;

•   способ представления внутренней бухгалтерской отчетности подразделениями, выделенными на отдельный баланс;

•   срок представления внутренней бухгалтерской отчетности под­разделениями, выделенными на отдельный баланс;

•   перечень подразделений, не имеющих отдельного баланса, но обязанных представлять внутреннюю бухгалтерскую отчетность;

•   формы документов внутренней бухгалтерской отчетности для подразделений, не имеющих отдельного баланса, но обязанных представлять внутреннюю бухгалтерскую отчетность;

•   способ представления внутренней бухгалтерской отчетности под­разделениями, не имеющими отдельного баланса, но обязанными представлять внутреннюю бухгалтерскую отчетность;

•   срок представления внутренней бухгалтерской отчетности под­разделениями, не имеющими отдельного баланса, но обязанны­ми представлять внутреннюю бухгалтерскую отчетность.

            2.3. Порядок проведения инвентаризации активов и обязательств организации

            В соответствии с пунктом 1 статьи 12 Закона о бухгалтерском учете для обеспечения достоверности данных бухгалтерского учета и бух­галтерской отчетности организации обязаны проводить инвентаризацию имущества и обязательств, в ходе которой проверяются и документально подтверждаются их наличие, состояние и оценка.

При этом порядок (количество инвентаризаций в отчетном году, пе­речень имущества и обязательств, проверяемых в ходе каждой из них, и г. д.) и сроки проведения инвентаризации определяются руководителем организации. Исключение составляют случаи, когда проведение инвентаризации обязательно. К таким случаям относятся:

•   передача имущества в аренду;

•   выкуп, продажа имущества;

•   преобразование государственного или муниципального унитар­ного предприятия;

•   составление годовой бухгалтерской отчетности;

•   смена материально ответственных лиц;

•   выявление фактов хищения, злоупотребления или порчи имуще­ства;

•   стихийные бедствия, пожары или другие чрезвычайные ситуа­ции, вызванные экстремальными условиями;

•   реорганизация или ликвидация организации;

•   иные случаи, предусмотренные законодательством России.

Таким образом, в учетной политике организации следует отразить:

•   по каждой статье имущества и финансовых обязательств количе­ство инвентаризаций в отчетном году. Например, основные сред­ства — один раз в год, товары на складе — ежемесячно и т. д.;

•   даты проведения инвентаризаций.

          2.4. Правила документооборота и технология обработки учетной информации    

          В соответствии с пунктом 5.1 Положения о документообороте движение первичных документов в бухгалтерском учете, под которым понимается их создание или получение от других организаций, учреж­дений, принятие к учету, обработка, передача в архив (документообо­рот), регламентируется графиком.

    Данный график должен устанавливать рациональный докумен­тооборот, т. е. предусматривать оптимальное число подразделений организации и исполнителей для прохождения каждым первичным документом, определять минимальный срок его нахождения в под­разделении.

График документооборота должен способствовать улучшению всего учетного процесса организации, а также усилению контрольных функ­ций бухгалтерского учета.

График документооборота может быть оформлен в виде схемы или перечня работ по созданию, проверке и обработке документов, выпол­няемых каждым подразделением предприятия, учреждения, а также все­ми исполнителями с указанием их взаимосвязи и сроков выполнения

В составе учетной политики организации должен быть утвержден график документооборота, предусматривающий в отношении каждого первичного документа, применяемого организацией для оформления фактов хозяйственной деятельности, следующие сведения:

•   данные о создании или получении документа:

•   количество экземпляров;

•   лицо (служба), ответственное за выписку или за получение доку­мента от контрагента;

лицо (служба), ответственное за оформление документа;

•   время составления документа (непосредственно в момент совер­шения операции, сразу после ее совершения);

•   данные о принятии к учету и обработке документа:

•   лицо (служба), ответственное за представление документа в бух­галтерию организации;

•   срок представления документа в бухгалтерию организации;

•   порядок представления документа в бухгалтерию организации;

•   лицо (служба), ответственное за проверку документа;

•   данные об обработке документа:

•   лицо (служба), ответственное за обработку документа;

•   срок исполнения;

•   данные о передаче в архив:

•   лицо (служба), ответственное за передачу документа в архив;

•   срок, по истечении которого документ подлежит передаче в архив.

  Технология обработки учетной документации подразумевает под собой систематизацию и накопление информации, содержащейся в принятых к учету первичных учетных документах, в регистрах бухгал­терского учета.

Регистры бухгалтерского учета могут вестись как ручным способом, так и с применением вычислительной техники.

В учетной политике должен быть отражен порядок обработки учет­ной информации (ручным способом или с применением вычислительной техники). В случае обработки учетной информации с применением вычислительной техники указывается используемая в организации бух­галтерская программа.

Глава 3. Методологические аспекты учетной политики

            3.1. Учет нематериальных активов

         Способ оценки НМА. Согласно пункту 31 Положения по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» ПБУ 14/2000, утвержденного прика­зом Минфина России от 16 октября 2000 года № 91н, в составе инфор­мации об учетной политике организации подлежат раскрытию спосо­бы оценки нематериальных активов, приобретенных не за денежные средства.

Первоначальная стоимость указанных нематериальных активов со­гласно пункту 11 ПБУ 14/2000 определяется исходя из стоимости това­ров (ценностей), переданных или подлежащих передаче организацией.

Стоимость товаров (ценностей), переданных или подлежащих пере­даче организацией, устанавливают исходя из цены, по которой в срав­нимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость ана­логичных товаров (ценностей).

            При невозможности установить стоимость товаров (ценностей), пе­реданных или подлежащих передаче организацией по таким договорам, величина стоимости нематериальных активов, полученных организаци­ей, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятель­ствах приобретаются аналогичные нематериальные активы.

Следовательно, для обоснованного определения первоначальной стоимости указанных нематериальных активов организации следует иметь в наличии документы, подтверждающие стоимость товаров, пе­реданных в оплату приобретаемых нематериальных активов, или до­кументы, подтверждающие цену, по которой в сравнимых обстоятель­ствах приобретаются аналогичные нематериальные активы.

Второй вариант определения стоимости нема­териальных активов применяется только в том случае, когда у органи­зации в течение длительного периода времени отсутствуют операции по продаже товаров, переданных в оплату приобретаемых нематери­альных активов (например, в оплату передается основное средство, соответственно, у организации в принципе отсутствуют операции по продаже таких товаров). Также данный вариант используется в случае, если условия обычно заключаемых сделок по продаже рассматриваемых товаров существенно отличаются от условий сделки по приобретению нематериального актива.

Таким образом, при закреплении в учетной политике порядка оцен­ки нематериальных активов, приобретенных по договорам, предусмат­ривающим исполнение обязательств неденежными средствами, ре­комендуется установить следующее:

•   порядок расчета стоимости указанных товаров (исходя из сред­ней стоимости товаров за определенный период, стоимости то­варов, зафиксированной в прайс-листе на дату передачи товаров, и т. п.), документ, которым данный расчет оформляется (на осно­вании которого будет заполняться форма № НМА-1 «Карточка учета нематериальных активов»), и лицо (службу организации), ответственное за составление расчета;

•   форму заключения о невозможности установления стоимости товаров, переданных или подлежащих передаче в счет оплаты нематериальных активов, и лицо (службу организации), ответ­ственное за составление данного заключения и представление его в бухгалтерию организации;

•   порядок определения цены, по которой в сравнимых обстоятель­ствах приобретаются нематериальные активы, аналогичные при­обретаемым организацией;

•   лицо (службу организации), являющееся ответственным за пре­доставление в бухгалтерию организации сведений, на основании которых производится оценка;

•   документ, которым оформляется решение об определении цены,
по которой в сравнимых обстоятельствах приобретаются немате­риальные активы, аналогичные приобретенным организацией.

Оценка нематериальных активов, полученных организацией по договору дарения (безвозмездно), в соответствии с пунктом 10 ПБУ 14/2000 производится исходя из их рыночной стоимости на дату при­нятия к бухгалтерскому учету. При этом указанный нормативный акт не содержит понятие «рыночная стоимость» нематериального актива.

Данное понятие определено в пункте 29 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Минфи­на России от 13 октября 2003 года № 91н (далее — Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств). Под текущей рыночной сто­имостью объекта основных средств понимается сумма денежных средств, которая может быть получена в результате продажи указанного актива на дату принятия к бухгалтерскому учету.

При определении рыночной стоимости могут быть использованы следующие данные:

•   цены на аналогичные активы, полученные в письменной форме от организаций-изготовителей;

•   сведения об уровне цен, имеющиеся у органов государственной статистики, торговых инспекций, а также в средствах массовой информации и специальной литературе;

•   экспертные заключения (например, оценщиков) о стоимости от­дельных активов.

Данный порядок применим и в отношении оп­ределения рыночной стоимости нематериальных активов.

В связи с этим организация в учетной политике должна закрепить поря­док определения рыночной стоимости, а следовательно, и первоначальной стоимости нематериальных активов, полученных безвозмездно, указав:

•   лицо (службу организации), являющееся ответственным за пре­доставление в бухгалтерию организации сведений, на основании которых производится оценка;

•   документ, которым оформляется решение об определении ры­ночной стоимости нематериального актива (на основании кото­рого будет заполняться форма № НМА-1 «Карточка учета нема­териальных активов»).

Относительно порядка оценки нематериальных активов, внесенных в счет вклада в уставный капитал, следует отметить следующее.

Порядок оценки таких нематериальных активов установлен пунк­том 9 ПБУ 14/2000. Согласно данной норме стоимость таких немате­риальных активов определяется исходя из их денежной оценки, со­гласованной учредителями (участниками) организации, если иное не предусмотрено законодательством России.

При этом следует учитывать, что порядок оценки нематериальных активов предусмотрен следующими нормативными актами:

Федеральным законом от 8 февраля 1998 года № 14-ФЗ «Об обще­ствах с ограниченной ответственностью» (п. 2 ст. 15) установлено, что вклад участника оценивается независимым оценщиком при условии, что номинальная стоимость доли этого участника, оплачиваемой неденежным вкладом, составляет более двухсот минимальных размеров оплаты труда на дату представления документов для государственной регистрации общества;

Федеральным законом от 26 декабря 1995 года № 208-ФЗ «Об акци­онерных обществах» (п. 3 ст. 34) предусмотрено, что при оплате акций неденежными средствами для определения рыночной стоимости вноси­мого имущества должен привлекаться независимый оценщик. При оп­лате дополнительных акций неденежными средствами денежная оценка имущества, вносимого в оплату акций, производится советом директо­ров (наблюдательным советом) общества в соответствии со статьей 77 указанного закона. При этом величина денежной оценки имущества, произведенной учредителями общества и советом директоров (наблю­дательным советом) общества, не может быть выше величины оценки, произведенной независимым оценщиком.

Таким образом, нематериальные активы, внесенные в качестве вклада в уставный капитал организации, принимаются к бухгалтерско­му учету в оценке, согласованной учредителями (участниками) организации или определенной советом директоров общества, не превы­шающей величину оценки, произведенной независимым оценщиком и указанных выше случаях. Данный вывод справедлив в отношении оценки всех активов, полученных организацией за счет вклада в уставный капитал.

Способ начисления амортизации НМА. В соответствии с пунктом 15 ПБУ14/2000 амортизация немате­риальных активов производится одним из следующих способов:

•   линейным;

•   способом уменьшаемого остатка;

•   способом списания стоимости пропорционально объему продук­ции (работ).

Применение одного из способов по группе однородных нематери­альных активов производится в течение всего их срока полезного ис­пользования.

В учетной политике организации необходимо утвердить:

•   группы однородных нематериальных активов (в случае примене­ния различных способов амортизации в отношении различных нематериальных активов);

•   способ начисления амортизации для каждой из групп однород­ных нематериальных активов или для всех нематериальных ак­тивов организации.

            Так, статьей 259 НК РФ возможность начисления амортизации не­материальных активов способом уменьшаемого остатка или способом списания стоимости пропорционально объему продукции (работ) не предусмотрена.

Следовательно, в целях снижения трудоемкости учетного процесса выбор линейного способа начисления амортизации нематериальных активов будет являться оптимальным.

Порядок определения сроков полезного использования НМА. Срок полезного использования нематериальных активов со­гласно пункту 17 ПБУ 14/2000 определяется организацией при принятии объекта к бухгалтерскому учету.

Определение срока полезного использования НМА производится исходя из:

•  срока действия патента, свидетельства и других ограничений сро­ков использования объектов интеллектуальной собственности согласно законодательству России;

•  ожидаемого срока использования этого объекта, в течение которого организация может получать экономические выгоды (доход).

Для отдельных групп нематериальных активов срок полезного использования может определяться исходя из количества продук­ции или иного натурального показателя объема работ, ожидаемого к получению в результате использования этого актива. По таким нематериальным активам амортизационные отчисления начисляются способом списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

Таким образом, ПБУ 14/2000 предусмотрена возможность использо­вания различных исходных данных для определения сроков полезного использования нематериальных активов.

Так, срок полезного использования товарных знаков определяет­ся исходя из срока действия свидетельства на данный товарный знак, а срок полезного использования промышленного образца может быть установлен исходя из количества изделий, которые будут произведены при использовании данного образца, и т. п.

Определение срока полезного использования исходя из срока дей­ствия патента, свидетельства и других ограничений сроков использова­ния объектов интеллектуальной собственности не вызывает вопросов, поскольку в таких случаях у организации имеется документ, опреде­ляющий дату начала и дату окончания срока использования данного актива.

Порядок определения срока полезного использования нематери­альных активов исходя из ожидаемого срока, в течение которого ор­ганизация может получать доход, так же как и порядок определения срока полезного использования нематериальных активов исходя из   количества продукции или иного натурального показателя объема ра­бот, ожидаемого к получению в результате использования этого акти­ва, должен быть закреплен в учетной политике организации.

Таким образом, в учетной политике организации должны быть опре­делены:

•   группы однородных нематериальных активов (в случае при­ мнения различных исходных данных для определения сроков полезного использования различных нематериальных акти­вов);

•   исходные данные для определения сроков полезного использо­вания для каждой из групп однородных нематериальных активов или для всех нематериальных активов организации;

•   порядок определения ожидаемого срока использования объекта, в течение которого организация может получать доход. Ре­комендуется предусмотреть составление соответствующей служ­бой (которой будет непосредственно использоваться нематериальный актив — отдел сбыта, отдел главного технолога и т. п.) заключения о сроке использования нематериального актива с соответствующим обоснованием такого срока. Данное заклю­чение должно быть утверждено руководителем и представлено в бухгалтерию организации для установления срока полезного использования актива и, соответственно, заполнения формы № НМА 1;

•   порядок определения количества продукции или иного натураль­ного показателя объема работ, ожидаемого к получению в резуль­тате использования нематериального актива. В данной ситуации также должен быть составлен обоснованный расчет натуральных показателей соответствующей службой организации. Впослед­ствии данный расчет должен быть утвержден руководителем ор­ганизации и представлен в бухгалтерию.

            При закреплении в учетной политике порядка определения срока полезного использования нематериальных активов организации следу­ет иметь в виду, что статьей 258 НК РФ не предусмотрена возможность использования натуральных показателей при определении сроков по­лезного использования амортизируемого имущества. Следовательно, в целях унификации учетных процессов и снижения их трудоемкости предпочтительно данный метод не применять и для целей бухгалтер­ского учета.

          Способ отражения амортизационных отчислений по НМА. Согласно пункту 21 ПБУ 14/2000 амортизационные отчис­ления по нематериальным активам отражаются в бухгалтерском учете одним из способов:

•   путем накопления соответствующих сумм на отдельном счете;

•   путем уменьшения первоначальной стоимости объекта.

Таким образом, при утверждении учетной политики организации следует закрепить один из двух указанных выше способов отражения амортизационных отчислений по нематериальным активам.

           Операции по начислению амортизации нема­териальных активов целесообразно отражать в бухгалтерском учете с применением счета 05 «Амортизация нематериальных активов». При­менение данного метода позволяет в регистрах синтетического учета видеть первоначальную стоимость нематериальных активов и сумму начисленной амортизации. Кроме того, данный метод является тради­ционным и используется во многих организациях в течение продолжи­тельного периода времени.

          3.2. Способ и сроки списания расходов по научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам

Согласно пункту 11 Положения по бухгалтерскому учету «Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и тех­нологические работы» ПБУ 17/02, утвержденного приказом Минфина России от 19 ноября 2002 года № 115н, списание расходов по каждой выполненной научно-исследовательской, опытно-конструкторской, технологической работе (НИОКР) производится одним из следующих способов:

•   линейным;

•   способом списания расходов пропорционально объему продук­ции (работ, услуг).

Срок списания данных расходов определяется организацией само­стоятельно исходя из ожидаемого срока использования полученных ре­зультатов научно-исследовательских, опытно-конструкторских и тех­нологических работ, в течение которого организация может получать экономические выгоды (доход), но не более 5 лет. При этом указанный срок полезного использования не может превышать срок деятельности организации.

Способ списания расходов устанавливается в отношении каждой конкретной выполненной научно-исследовательской, опытно-кон­структорской, технологической работы.

Поэтому организации в учетной политике следует закрепить положения, согласно которым определение срока использования полученных результатов работ и способа списания расходов произ­водится при принятии к бухгалтерскому учету каждого конкретного актива.

При этом учетной политикой, по нашему мнению, могут быть оп­ределены:

•   службы организации, ответственные за составление обоснован­ного заключения об ожидаемых сроках использования получен­ных результатов НИОКР, в течение которого организация может получать доход, или об объемах продукции (работ, услуг), кото­рые могут быть произведены с использованием результатов рас­сматриваемых работ;

•   форма указанного заключения;

•   порядок определения способа списания расходов. Выбор спосо­ба списания расходов полностью зависит от того, каким образом установлен срок использования результатов работ (определен пе­риодом времени или объемами продукции);

•   документ, которым оформляется решение об определении срока и способа списания расходов по каждой конкретной выполненной научно-исследовательской, опытно-конструкторской, технологи­ческой работе. Данный документ должен утверждаться руководи­телем или главным инженером организации.

          3.3. Учет основных средств

          Способ оценки ОС. Порядок оценки первоначальной стоимости основных средств, полученных организацией безвозмездно, а также по дого­ворам, предусматривающим исполнение обязательств неденежными средствами, полностью аналогичен порядку оценки первоначальной стоимости нематериальных активов, полученных по этим же осно­ваниям.

Поэтому особенности применения организацией данного порядка подлежат закреплению в учетной политике.

Согласно пункту 10 Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утвержденного приказом Минфина России от 30 марта 2001 года № 26н, первоначальной стоимостью основных средств, полученных организацией по договору дарения (безвозмездно), признается их текущая рыночная стоимость на дату принятия к бухгалтерскому учету в качестве вложений во внеоборотные активы.

Как уже было сказано выше, в соответствии с пунктом 29 Методиче­ских указаний по бухгалтерскому учету основных средств под теку­щей рыночной стоимостью объекта основных средств понимается «...сумма денежных средств, которая может быть получена в резуль­тате продажи указанного актива на дату принятия к бухгалтерскому учету».

При определении рыночной стоимости могут быть использованы следующие данные:

• о ценах на аналогичные активы, полученные в письменной фор­ме от организаций изготовителей;

•   сведения об уровне цен, имеющиеся у органов государственной статистики, торговых инспекций, а также в средствах массовой информации и специальной литературе;

•   экспертные заключения (например, оценщиков) о стоимости от­ дельных активов.

В связи с этим организация в учетной политике должна закрепить порядок определения рыночной стоимости, а следовательно, и перво­начальной стоимости основных средств, полученных безвозмездно, указав:

•   лицо (службу организации), являющееся ответственным за предоставление в бухгалтерию организации сведений, на основании которых производится оценка;

•   документ, которым оформляется решение об определении ры­ночной стоимости основного средства (на основании которо­го будет заполняться Акт приема-передачи основных средств и инвентарная карточка учета объекта основных средств (формы
№ ОС-1 и № ОС-6 соответственно)).

Первоначальной стоимостью основных средств, полученных по до­говорам, предусматривающим исполнение обязательств неденежными средствами, согласно пункту 11 ПБУ 6/01 признается стоимость ценно­стей, переданных или подлежащих передаче организацией. Стоимость ценностей, переданных или подлежащих передаче организацией, уста­навливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных ценностей.

При невозможности установить стоимость ценностей, переданных или подлежащих передаче организацией, стоимость основных средств, полученных организацией по таким договорам, определяется исходя из стоимости, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретаются аналогичные объекты основных средств.

            Следовательно, для обоснованного определения первоначальной стоимости указанных основных средств организации следует иметь в наличии документы, подтверждающие стоимость товаров, переданных в оплату приобретаемых основных средств, или документы, подтверж­дающие цену, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретаются аналогичные объекты основных средств.

Второй вариант определения стоимости ос­новных средств применяется только в том случае, когда у организации в течение длительного периода времени отсутствуют операции по про­даже товаров, переданных в оплату приобретаемых объектов основных средств. Также такой порядок применим в случае, если условия обычно заключаемых сделок по продаже рассматриваемых товаров существенно отличаются от условий сделки по приобретению основного средства.

При закреплении в учетной политике порядка оценки основных средств, приобретенных по договорам, предусматривающим исполне­ние обязательств неденежными средствами, рекомендуется установить следующее:

•   порядок расчета стоимости указанных товаров (исходя из средней стоимости товаров за определенный период, стоимости товаров, зафиксированной в прайс-листе на дату передачи товаров, и т. п.);

•   документ, которым данный расчет оформляется (на основании которого будет заполняться Акт приема-передачи основных средств и Инвентарная карточка учета объекта основных средств (формы № ОС 1 и № ОС-6 соответственно)), и лицо (службу орга­низации), ответственное за составление расчета;

•   заключение о невозможности установить стоимость товаров, переданных или подлежащих передаче в счет оплаты основного средства, и лицо (службу организации), ответственное за состав­ление данного заключения и представление его в бухгалтерию организации;

•   порядок определения цены, по которой в сравнимых обстоятель­ствах приобретаются объекты основных средств, аналогичные приобретаемым организацией;

•   лицо (службу организации), являющееся ответственным за пре­доставление в бухгалтерию организации сведений, на основании которых производится оценка;

•   документ, которым оформляется решение об определении цены, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретаются объекты основных средств, аналогичные приобретенным организацией (на основании которого будет заполняться Акт приема-передачи основных средств и Инвентарная карточка учета объекта основ­ных средств (формы № ОС-1 и № ОС-6 соответственно)).

            Переоценка ОС. В соответствии с пунктом 15 ПБУ 6/01 коммерческая органи­зация может не чаще одного раза в год (на начало отчетного года) пере­оценивать группы однородных объектов основных средств по текущей (восстановительной) стоимости.

При принятии решения о переоценке по таким основным средствам следует учитывать, что в последующем они переоцениваются регуляр­но таким образом, чтобы стоимость основных средств, по которой они отражаются в бухгалтерском учете и отчетности, существенно не отли­чалась от текущей (восстановительной) стоимости.

По нашему мнению, принимая решение о порядке проведения пе­реоценки основных средств, организации необходимо учитывать сле­дующие факторы.

Во-первых, принцип достоверности и полноты бухгалтерской от­четности. В целях достоверного отражения в бухгалтерской отчетности стоимости основных средств она должна быть отражена в бухгалтер­ской отчетности организации в сопоставимой оценке — исчисленной исходя либо из стоимости приобретения (первоначальной стоимости), либо из текущей (восстановительной) стоимости.

Во-вторых, налоговые последствия. В соответствии с пунктом 1 статьи 374 ПК РФ объектом налогооб­ложения для российских организаций признается движимое и недвижи­мое имущество, учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтер­ского учета.

Согласно пункту 1 статьи 375 НК РФ налоговая база определяется как среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом на­логообложения. При определении налоговой базы имущество учиты­вается по его остаточной стоимости, сформированной в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета, утвержденным в учетной политике организации.

В случае дооценки объектов основных средств их остаточная стои­мость увеличивается, а следовательно, увеличивается налоговая база по налогу на имущество. Таким образом, при проведении дооценки основных средств у орга­низации может возрасти сумма налога на имущество, подлежащая упла­те в бюджет.

Кроме того, в соответствии с пунктом 1 статьи 257 НК РФ при про­ведении налогоплательщиком после вступления в силу главы 25 НК РФ переоценки стоимости объектов основных средств положительная (отрицательная) сумма такой переоценки не принимается при опре­делении восстановительной стоимости амортизируемого имущества и при начислении амортизации, учитываемым для и пей налогообло­жения прибыли.

В-третьих, положения пункта 15 ПБУ 6/01, обязывающие органи­зации, принявшие решения о переоценке основных средств, в последу­ющем переоценивать данные основные средства регулярно.

В-четвертых, трудоемкость процесса проведения переоценки и, воз­можно, значительную величину затрат.

Таким образом, в случае принятия организацией решения о прове­дении переоценки основных средств мы рекомендуем в учетной поли­тике определить:

•  периоды проведения переоценки (регулярность ее проведения):

 - ежегодно;

 - один раз во столько-то лет;

 - иной показатель;

•  группы однородных объектов основных средств:

 - группы согласно Классификации основных средств, включа­емых в амортизационные группы, утвержденной постановле­нием Правительства РФ от 1 января 2002 года № 1 (далее — Классификация основных средств);

 - группы согласно постановлению Совмина СССР от 22 октября 1990 года № 1072 (далее — постановление № 1072);

- иные группы, сформированные по представлению финансо­вых и технических служб предприятий.

            Если организация принимает решение не производить переоценку основных средств, то данный факт также должен быть отражен в учет­ной политике организации.

            Порядок определения сроков полезного использования ОС. В соответствии с пунктом 20 ПБУ 6/01 срок полезного использования объекта основных средств определяется организацией при принятии объекта к бухгалтерскому учету.

      Сроком полезного использования в соответствии с пунктом 4 ука­занного нормативного акта является период, в течение которого ис­пользование объекта основных средств приносит экономические вы­годы (доход) организации.

Определение срока полезного использования объекта основных средств производится исходя из:

•   ожидаемого срока использования этого объекта в соответствии с ожидаемой производительностью или мощностью;

•   ожидаемого физического износа, зависящего от режима эксплуа­тации (количества смен), естественных условий и влияния агрес­сивной среды, системы проведения ремонта;

•   нормативно-правовых и других ограничений использования это­го объекта (например, срок аренды).

Для отдельных групп основных средств срок полезного использо­вания определяется исходя из количества продукции (объема работ в натуральном выражении), ожидаемого к получению в результате ис­пользования этого объекта.

В целях унификации данных налогового и бух­галтерского учета, а следовательно, уменьшения трудоемкости учета основных средств целесообразно определять сроки полезного исполь­зования объектов основных средств на основании Классификации ос­новных средств.

В то же время необходимо предусмотреть порядок определения кон­кретного срока полезного использования объектов основных средств (в пределах сроков, определенных Классификацией основных средств), а также порядок определения сроков полезного использования объектов основных средств, не упомянутых в Классификации основных средств.

Кроме того, в учетной политике организации необходимо предус­мотреть возможность установления сроков полезного использования ос­новных средств, отличных от сроков, предусмотренных Классификацией основных средств. Это касается объектов основных средств, бывших в употреблении, используемых для работы в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности, полученных (переданных) по договорам лизинга, а также, возможно, в иных случаях, установленных финансовы­ми и техническими службами предприятий.

            При определении сроков полезного использования объектов основ­ных средств следует учитывать не только фактор уменьшения трудоем­кости учетного процесса, но также фактические аспекты использования основных средств, необходимость более быстрого переноса стоимости основных средств (в целях минимизации налога на имущество и фор­мирования источника финансирования капитальных вложений) и иные факторы.

            Действующее законодательство о налогах и сборах и нормативные акты по бухгалтерскому учету не содержат запретов на установление раз­личных сроков полезного использования в отношении одного объекта основных средств для целей бухгалтерского и налогового учета. Однако подобный подход является необоснованным.

Установление различных сроков полезного использования возмож­но только при наличии объективных обстоятельств, не позволяющих установить один срок полезного использования, например в отношении основных средств, бывших в употреблении.

Для объектов основных средств, используемых для работы в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности, налоговым учетом предусмотрена возможность применения специальных коэффициентов, в бухгалтерском учете такой возможности нет. Данное обстоятельство объясняет установление возможного (реального) срока использования такого оборудования в бухгалтерском учете и срока, определенного в со­ответствии с Классификацией основных средств, в налоговом.

Способ начисления амортизации ОС. В соответствии с пунктом 18 ПБУ 6/01 начисление аморти­зации объектов основных средств производится одним из следующих способов:

•   линейным;

•   способом уменьшаемого остатка;

•   способом списания стоимости по сумме чисел лет срока полезно­го использования;

•   способом списания стоимости пропорционально объему продук­ции (работ).

Применение одного из способов начисления амортизации по группе однородных объектов основных средств производится в течение всего срока полезного использования объектов, входящих в эту группу.

По нашему мнению, при закреплении в учетной политике организа­ции только одного способа начисления амортизации основных средств не учитываются особенности эксплуатации основных средств, необхо­димость более быстрого переноса стоимости основных средств (в целях минимизации налога на имущество и формирования источника финан­сирования капитальных вложений) и иные факторы.

Так, в частности, многие организации, признающие в составе объ­ектов основных средств имущество, являющееся предметом лизинга, заинтересованы в применении механизма ускоренной амортизации.

При этом, как следует из пункта 19 ПБУ 6/01, только один из четы­рех возможных способов начисления амортизации предполагает воз­можность использования коэффициентов ускоренной амортизации. Таким является способ уменьшаемого остатка.

Согласно пункту 19 ПБУ 6/01 годовая сумма амортизационных от­числений при применении организацией способа уменьшаемого ос­татка определяется исходя из остаточной стоимости объекта основных средств на начало отчетного года и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта и коэффици­ента не выше 3, установленного организацией.

            Право сторон договора лизинга на применение механизма ускорен­ной амортизации предмета лизинга установлено положениями статьи 31 Федерального закона от 29 октября 1998 года № 164-ФЗ «О финансовой аренде (лизинге)» (далее — Закон о лизинге).

В соответствии с пунктом 1 указанной нормы стороны договора ли­зинга имеют право по взаимному соглашению применять ускоренную амортизацию предмета лизинга. При этом амортизационные отчисле­ния производит сторона договора лизинга, на балансе которой находит­ся предмет лизинга. Как следует из анализа положений статьи 31 Закона о лизинге, данная норма не устанавливает:

1) порядок применения механизма ускоренной амортизации;

2) размер применяемого коэффициента ускоренной амортизации.

Помимо указанного, эта норма также не регулирует порядок веде­ния сторонами данного договора бухгалтерского учета.

По указанным выше основаниям полагаем, что порядок применения ускоренной амортизации, право на использование которой предусмот­рено статьей 31 Закона о лизинге, размер применяемого коэффициента ускоренной амортизации в целях ведения бухгалтерского учета должны быть установлены соответствующими актами по бухгалтерскому учету.

Такой подход к применению норм гражданского и бух­галтерского законодательства полностью согласуется с правовыми позициями Кон­ституционного суда РФ относительно применения норм российского законодательства в их соотношении, чем обеспечивается непротиворечи­вость функционирования российского законодательства (постановление от 14 июля 2003 года № 12-П, определение от 4 апреля 2006 года № 98-О).

Порядок применения ускоренной амортизации для целей бухгалтер­ского учета в настоящее время регулируется положениями ПБУ 6/01.

Таким образом, организация, на балансе которой в соответствии с условиями договора лизинга учитывается предмет лизинга, вправе применять коэффициент ускоренной амортизации не выше 3 при на­числении амортизации по данному объекту основных средств способом уменьшаемого остатка.

Достоинством данного способа является начисление амортизации в первые годы срока полезного использования в размере, существенно (примерно в два раза) превышающем размер амортизации, начисленной с применением линейного способа.

Недостатком данного способа является то обстоятельство, что с окончанием срока полезного использования объекта основных средств не прекращается начисление амортизации по объекту. Это обусловлено тем, что по состоянию на конец срока полезного использования объекта основных средств амортизация по этому объекту начисляется в размере менее 100 %.

3.4. Учет материально-производственных запасов

            Порядок оценки фактической себестоимости материально-производственных запасов, полученных организацией безвозмездно, а также по договорам, предусматривающим исполнение обязательств неденежными средствами, аналогичен порядку оцен­ки первоначальной стоимости нематериальных активов и основных средств, полученных по этим же основаниям.

В соответствии с пунктом 9 Положения по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» ПБУ 5/01, утвержден­ного приказом Минфина России от 9 июня 2001 года № 44н, фактическая себестоимость МПЗ, полученных организацией по договору дарения или безвозмездно, а также остающихся от выбытия основных средств и друго­го имущества, определяется исходя из их текущей рыночной стоимости на дату принятия к бухгалтерскому учету.

Под текущей рыночной стоимостью понимается сумма денежных средств, которая может быть получена в результате продажи указанных активов.

При определении рыночной стоимости могут быть использованы данные:

•   о ценах на аналогичные активы, полученные в письменной фор­ме от организаций-изготовителей;

•   сведения об уровне цен, имеющиеся у органов государственной статистики, торговых инспекций, а также в средствах массовой информации и специальной литературе;

•   экспертные заключения (например, оценщиков) о стоимости от­дельных активов.

Организация в учетной политике должна закрепить порядок опре­деления рыночной стоимости, а следовательно, и первоначальной сто­имости МПЗ, полученных безвозмездно, указав:

•   лицо (службу организации), являющееся ответственным за пре­доставление в бухгалтерию организации сведений, на основании которых производится оценка;

•   документ, которым оформляется решение об определении ры­ночной стоимости МПЗ (на основании которого будут запол­няться первичные учетные документы по поступлению МПЗ, в частности, Приходный ордер (форма № М-4), Акт о приемке товаров (форма № ТОРГ-1)).

Согласно пункту 10 ПБУ 5/01 фактической себестоимостью МПЗ, полученных по договорам, предусматривающим исполнение обяза­тельств (оплату) неденежными средствами, признается стоимость ак­тивов, переданных или подлежащих передаче организацией. Стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией, уста­навливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных активов.

При невозможности установить стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией, стоимость МПЗ, получен­ных организацией по таким договорам, определяется исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретаются аналогич­ные МПЗ.

Для обоснованного определения первоначальной стоимости ука­занных МПЗ организации следует иметь в наличии документы, под­тверждающие стоимость товаров, переданных в оплату приобрета­емых нематериальных активов, или документы, подтверждающие цену, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретаются ана­логичные МПЗ.

Второй вариант определения стоимости МПЗ применяется только в том случае, когда у организации в течение дли­тельного периода времени отсутствуют операции по продаже товаров, переданных в оплату приобретаемых МПЗ (например, в оплату пере­дается основное средство, соответственно, у организации в принципе отсутствуют операции по продаже таких товаров), либо, когда условия обычно заключаемых сделок по продаже рассматриваемых товаров су­щественно отличаются от условий сделки по приобретению нематери­ального актива.

Таким образом, при закреплении в учетной политике порядка оцен­ки МПЗ, приобретенных по договорам, предусматривающим исполне­ние обязательств неденежными средствами, мы рекомендуем устано­вить:

•   порядок расчета стоимости указанных товаров (исходя из сред­ней стоимости товаров за определенный период; стоимости то­варов, зафиксированной в прайс-листе на дату передачи това­ров, и т. п.);

•   документ, которым данный расчет оформляется (на основании которых будут заполняться соответствующие первичные учетные документы), и лицо (службу организации), ответственное за со­ставление расчета;

•   форму заключения о невозможности установления стоимости то­варов, переданных или подлежащих передаче в счет оплаты МПЗ, и лицо (службу организации), ответственное за составление данного заключения и представление его в бухгалтерию организации;

•   порядок определения цены, по которой в сравнимых обстоятель­ствах приобретаются МПЗ, аналогичные приобретаемым орга­низацией;

•   лицо (службу организации), являющееся ответственным за пре­доставление в бухгалтерию организации сведений, на основании которых производится оценка;

•   документ, которым оформляется решение об определении цены, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретаются МПЗ, аналогичные приобретаемым организацией.

3.5. Учет расходов, связанных с производством и реализацией продукции

В соответствии с пунктом 9 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденного приказом Минфина России от 6 мая 1999 года № 33н, для целей формирования организацией финансового результата деятельности от обычных видов деятельности определяется себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг.

Себестоимость товаров (работ, услуг) формируется на базе расходов по обычным видам деятельности, признанных как в отчетном году, так и в предыдущие отчетные периоды, и переходящих расходов, имеющих отношение к получению доходов в последующие отчетные периоды, с учетом корректировок, зависящих от особенностей производства продукции, выполнения работ и оказания услуг и их продажи, а также продажи (перепродажи) товаров.

В целях определения порядка формирования себестоимости проданной продукции (работ, услуг) допустимо руководствоваться основными положениями по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции на промышленных предприятиях, утвержденными Госпланом СССР, Госкомцен СССР, Минфином СССР, ЦСУ СССР 20 июля 1970 года, а также иными отраслевыми рекомендациями, действовавшими до 2002 года. Применение данных актов для целей формирования себестоимости продукции (работ, услуг) справедливо, так как они в наибольшей степени учитывают отраслевые особенности учета затрат.

В связи с отсутствием в настоящий момент специальных нормативных актов, определяющих порядок формирования себестоимости, в учетной политике следует закрепить:

•   метод учета затрат;

•   объекты учета затрат;

•   группировку расходов;

•   порядок учета отдельных расходов исходя из особенностей про­цесса производства (в случае их наличия).

Способ оценки незавершенного производства. В соответствии с пунктом 64 Положения по ведению бухгал­терского учета незавершенное производство в массовом и серийном производстве может отражаться в бухгалтерском балансе:

•   по фактической производственной себестоимости;

•   по нормативной (плановой) производственной себестоимости;

•   по прямым статьям затрат;

•   по стоимости сырья, материалов и полуфабрикатов.

При единичном производстве продукции незавершенное произ­водство отражается в бухгалтерском балансе по фактически произве­денным затратам.

Таким образом, организации, осуществляющей массовое или се­рийное производство, следует закрепить в учетной политике один из указанных выше способов оценки незавершенного производства.

Учет расходов будущих периодов. Затраты, произведенные организацией в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются в бух­галтерском балансе отдельной статьей как расходы будущих периодов и подлежат списанию в порядке, устанавливаемом организацией (равно­мерно, пропорционально объему продукции и др.) в течение периода, к которому они относятся (п. 65 Положения по ведению бухгалтерского учета).

В целях унификации учета расходов возможно установить единый перечень затрат, подлежащих отнесению в состав расходов будущих периодов. В данный перечень следует включить наиболее распространен­ные (типичные для организации) расходы, которые могут быть отнесе­ны к нескольким отчетным периодам.

Кроме того, следует установить порядок признания расходов будущих периодов в себестоимости реализованной продукции (товаров, работ, услуг). Данный порядок может быть единым для всех категорий расходов, а может и отличаться в зависимости от категории расходов.

Таким образом, при утверждении учетной политики организации следует закрепить методы:

·          определения срока, к которому относятся расходы будущих пе­риодов;

·          списания расходов будущих периодов.

Порядок признания управленческих расходов. Пунктом 9 ПБУ 10/99 предусмотрены два варианта признания управленческих (общехозяйственных) расходов.

Согласно первому варианту расходы, учтенные на счете 26 «Обще­хозяйственные расходы», списываются, в частности, в дебет счетов 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства» (если вспомогательные производства производили изделия и работы и оказы­вали услуги на сторону), 29 «Обслуживающие производства и хозяйства» (если обслуживающие производства и хозяйства выполняли работы и услуги на сторону).

Согласно второму варианту указанные расходы в качестве условно-постоянных списываются в дебет счета 90 «Продажи».

Следовательно, при утверждении учетной политики организации следует закрепить способ признания управленческих расходов в себе­стоимости продаж:

•   в периоде их признания в качестве расходов по обычным видам деятельности;

•   путем распределения по объектам учета затрат.

            Наиболее рациональным является примене­ние второго метода, который позволяет признавать общехозяйственные расходы в себестоимости проданной продукции, товаров, работ, услуг в периоде их признания без распределения данных расходов на остатки незавершенного производства, готовой продукции и товаров отгруженных. Кроме того, применение данного варианта снижает трудоемкость учетного процесса.

            Порядок признания коммерческих расходов. Пунктом 9 ПБУ 10/99, а также Планом счетов и Инструк­цией по применению Плана счетов установлена возможность пол­ного или частичного списания расходов на продажу в дебет счета 90 «Продажи».

При частичном списании подлежат распределению:

•   в организациях, осуществляющих промышленную и иную про­изводственную деятельность, — расходы на упаковку и транс­портировку (между отдельными видами отгруженной продукции ежемесячно исходя из их веса, объема, производственной себестоимости или других соответствующих показателей);

•   в организациях, осуществляющих торговую и иную посредническую деятельность, — расходы на транспортировку (между проданным то­варом и остатком товара на конец каждого месяца).

Все остальные расходы, связанные с продажей продукции (товаров, работ, услуг), ежемесячно относятся на себестоимость проданной про­дукции (товаров, работ, услуг).

Таким образом, при закреплении в учетной политике положений, касающихся организации учета расходов на продажу, необходимо опре­делить следующие моменты:

•   перечень расходов, подлежащих учету в составе расходов на про­дажу;

•   порядок их признания в себестоимости реализованной продук­ций, товаров, работ, услуг (единовременно или частично);

•   порядок распределения расходов на продажу (при частичном списании).

            Наиболее рациональным является применение порядка, предусматривающего единовременное признание расходов на продажу в себестоимости проданной продукции, товаров, работ, услуг в периоде их признания без их распределения.

            3.6. Учет финансовых вложений

                        В соответствии с пунктом 9 Положения по бухгалтерскому учету «Учет финансовых вложений» ПБУ 19/02, утвержденного прика­зом Минфина России от 10 декабря 2002 года №126н, первоначальной стоимостью финансовых вложений, приобретенных за плату, призна­ется сумма фактических затрат организации на их приобретение, за ис­ключением НДС и иных возмещаемых налогов.

При этом фактическими затратами на приобретение активов в ка­честве финансовых вложений признаются:

•   суммы, уплачиваемые в соответствии с договором продавцу;

•   суммы, уплачиваемые организациям и иным лицам за инфор­мационные и консультационные услуги, связанные с приобре­тением указанных активов. В случае если организации оказа­ны информационные и консультационные услуги, связанные
с принятием решения о приобретении финансовых вложений, и организация не принимает решения о таком приобретении, стоимость указанных услуг относится на финансовые результаты коммерческой организации (в составе операционных расходов) или увеличение расходов некоммерческой организации того от­четного периода, когда было принято решение не приобретать финансовые вложения;

•   вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации или иному лицу, через которое приобретены активы в качестве финансовых вложений;

•   иные затраты, непосредственно связанные с приобретением ак­тивов в качестве финансовых вложений.

Таким образом, первоначальная стоимость финансовых вложений определяется как сумма затрат, понесенных в соответствии с договором купли-продажи финансовых вложений, и иных затрат, непосредственно связанных с их приобретением.

Вместе с тем пунктом 11 ПБУ 19/02 установлен специальный поря­док оценки финансовых вложений, приобретенных за плату. В случае несущественности величины затрат (кроме сумм, уплачиваемых в соот­ветствии с договором продавцу) на приобретение ценных бумаг по срав­нению с суммой, уплачиваемой в соответствии с договором продавцу, такие затраты организация вправе признавать прочими операционными расходами организации. Такие затраты признаются в том отчетном периоде, в котором были приняты к бухгалтерскому учету указанные ценные бумаги.

В силу данного обстоятельства организации следует отразить в учет­ной политике применяемый порядок оценки финансовых вложений в виде ценных бумаг, приобретаемых за плату:

•   общий порядок, при котором все расходы, связанные с приоб­ретением ценных бумаг формируют первоначальную стоимость этих бумаг;

•   специальный порядок, при котором первоначальная стоимость ценных бумаг формируется только в размере затрат по договору купли-продажи ценных бумаг (в случае несущественности вели­чины прочих затрат, связанных с приобретением данных ценных
бумаг).

В соответствии с пунктом 13 ПБУ 19/02 первоначальной стоимостью ценных бумаг, полученных организацией безвозмездно, признается:

•   их текущая рыночная стоимость на дату принятия к бухгалтерскому учету. При этом под текущей рыночной стоимостью цен­ных бумаг понимается их рыночная цена, рассчитанная в уста­новленном порядке организатором торговли на рынке ценных
бумаг;

•   сумма денежных средств, которая может быть получена в резуль­тате продажи полученных ценных бумаг на дату их принятия к бухгалтерскому учету, — для ценных бумаг, по которым органи­затором торговли на рынке ценных бумаг не рассчитывается ры­ночная цена.

  В отношении ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг допустимо применять способ оценки, установленный пунктом 29 Методических указаний по бухгал­терскому учету основных средств. То есть производить оценку таких ценных бумаг на основании информации о стоимости ценных бумаг, полученных у эмитента, иных лиц, осуществляющих торговлю данными ценными бумагами, экспертных заключений (например, оценщиков) о стоимости ценных бумаг и т. п.

            Кроме того, при оценке первоначальной сто­имости безвозмездно полученных ценных бумаг допустимо применять способ определения расчетной цены ценной бумаги, установленный пунктом 6 статьи 280 НК РФ.

      Согласно положениям данной нормы с 1 января 2006 года для оп­ределения расчетной цены акции самостоятельно или с привлечением оценщика должны использоваться методы оценки стоимости, преду­смотренные законодательством РФ, для определения расчетной цены долговой ценной бумаги может быть использована ставка рефинанси­рования Банка России. В случае самостоятельного определения расчет­ной цены акции используемый метод оценки стоимости закрепляется в учетной политике.

В учетной политике необходимо установить порядок определения стоимости безвозмездно полученных ценных бумаг, указав:

•   лицо (службу организации), являющееся ответственным за предос­тавление в бухгалтерию организации сведений, на основании ко­торых производится оценка (либо сведений о котировках ценных бумаг, либо сведений о размере денежных средств, которые могут
быть получены в результате продажи ценных бумаг);

•   документ, которым оформляется решение об определении стои­мости безвозмездно полученных ценных бумаг (на основании ко­торого будет сформирована первоначальная стоимость финансо­вого вложения).

Порядок определения первоначальной стоимости финансовых вложений, приобретенных по договорам, предусматривающим ис­полнение обязательств (оплату) неденежными средствами, установлен пунктом 14 ПБУ 19/02. Согласно данной норме первоначальной сто­имостью таких финансовых вложений признается стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией. В свою очередь стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организа­цией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обсто­ятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных активов.

При невозможности установить стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией, стоимость финансовых вложений, полученных организацией по договорам, предусматривающим испол­нение обязательств (оплату) неденежными средствами, определяется исходя из стоимости, по которой в сравнимых обстоятельствах приоб­ретаются аналогичные финансовые вложения.

Следовательно, для обоснованного определения первоначальной стоимости указанных финансовых вложений организации следует иметь в наличии документы, подтверждающие стоимость активов, переданных в оплату приобретаемых финансовых вложений, или документы, подтверждающие цену, по которой в сравнимых обстоятельствах при­обретаются аналогичные финансовые вложения.

Второй вариант определения стоимости фи­нансовых вложений применяется только в том случае, когда у органи­зации в течение длительного периода времени отсутствуют операции по продаже активов, переданных в оплату приобретаемых финансовых вложений. Также данный вариант применим в случае, когда условия обычно заключаемых сделок по продаже рассматриваемых активов су­щественно отличаются от условий сделки по приобретению финансо­вых вложений.

При закреплении в учетной политике порядка оценки финансовых вложений, приобретенных по договорам, предусматривающим испол­нение обязательств неденежными средствами, рекомендуется устано­вить следующее:

•   порядок расчета стоимости активов, передаваемых в оплату фи­нансовых вложений (исходя из средней стоимости товаров за определенный период, стоимости товаров, зафиксированной в прайс-листе на дату передачи товаров, и т. п.), документ, кото­рым данный расчет оформляется (на основании которого будет формироваться первоначальная стоимость финансового вложе­ния), и лицо (службу организации), ответственное за составление расчета;

•   форма заключения о невозможности установления стоимости активов, переданных или подлежащих передаче в счет оплаты финансовых вложений, и лицо (службу организации), ответст­венное за составление данного заключения и представление его в бухгалтерию организации;

•   лицо (службу организации), являющееся ответственным за пре­доставление в бухгалтерию организации сведений, на основании которых производится оценка финансовых вложений в случае невозможности установить стоимость активов, переданных в оп­лату финансовых вложений;

•   документ, которым оформляется решение об определении цены, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретаются финан­совые вложения, аналогичные приобретенным организацией (на основании которого будет формироваться первоначальная стои­мость финансового вложения).

  3.7. Учет кредитов и займов

            Порядок отражения в учете долгосрочных займов и кредитов. Пунктом 6 Положения по бухгалтерскому учету «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию» ПБУ 15/01, утвержденного приказом Минфина России от 2 августа 2001 года № 60н, установлено два варианта отражения в бухгалтерском учете долгосрочной задолжен­ности по полученным займам и кредитам.

В соответствии с первым вариантом заемщик осуществляет перевод долгосрочной задолженности в краткосрочную в момент, когда по ус­ловиям договора займа и (или) кредита до возврата основной суммы долга остается 365 дней. В данном случае задолженность по заемным средствам, учтенная при получении займа (кредита) на счете 67 «Рас­четы по долгосрочным кредитам и займам», в момент ее перевода в со­став краткосрочной переносится на счет 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам».

При применении второго варианта заемщик учитывает находящи­еся в его распоряжении заемные средства, срок погашения которых по договору займа или кредита превышает 12 месяцев, до истечения ука­занного срока в составе долгосрочной задолженности. В таком случае в течение всего срока использования заемных средств задолженность учитывается на счете 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и зай­мам».

          Таким образом, при утверждении учетной политики организации следует закрепить один из двух вариантов отражения в бухгалтерском учете и отчетности долгосрочной задолженности по заемным сред­ствам.

Понятие инвестиционного актива. Порядок признания затрат по полученным займам и кредитам в составе расходов установлен пунктом 12 ПБУ 15/01. Согласно данной норме указанные затраты признаются расходами того периода, в кото­ром они произведены, за исключением той их части, которая подлежит включению в стоимость инвестиционного актива.

При этом под инвестиционным активом понимается объект иму­щества, подготовка которого к предполагаемому использованию тре­бует значительного времени.

Согласно пункту 13 ПБУ 15/01 к инвестиционным активам отно­сятся объекты основных средств, имущественные комплексы и другие аналогичные активы, требующие большого времени и затрат на при­обретение и (или) строительство. Указанные объекты, приобретаемые непосредственно для перепродажи, учитываются как товары и к инвес­тиционным активам не относятся.

В связи с указанными обстоятельствами, при ут­верждении учетной политики организации необходимо закрепить сле­дующие моменты:

•   период времени на приобретение и (или) строительство основ­ных средств, имущественных комплексов и других аналогичных активов, признаваемый значительным;

•   размер затрат на приобретение и (или) строительство основных средств, имущественных комплексов и других аналогичных акти­вов, признаваемый значительным.

            Кроме того, возможно закрепление понятия «инвестиционный актив» как любого объекта основных средств, при­обретаемого (создаваемого) организацией.

Порядок учета дополнительных затрат заемщика. Пунктом 19 ПБУ 15/01 установлен перечень дополнительных затрат, производимых заемщиком в связи с получением займов и кре­дитов, выпуском и размещением заемных обязательств. Данные затраты могут включать расходы, связанные с:

•   оказанием заемщику юридических и консультационных услуг;

•   осуществлением копировально-множительных работ;

•   оплатой налогов и сборов (в случаях, предусмотренных дейст­вующим законодательством);

•   проведением экспертиз;

•   потреблением услуг связи;

•   другими затратами, непосредственно связанными с получением займов и кредитов, размещением заемных обязательств.

            Согласно пункту 20 ПБУ 15/01 дополнительные затраты, связанные с получением займов и кредитов, размещением заемных обязательств, признаются в составе операционных расходов в том отчетном периоде, в котором они были произведены.

            Вместе с тем дополнительные затраты могут предварительно учиты­ваться как дебиторская задолженность с последующим отнесением их в состав операционных расходов в течение срока погашения указанных выше заемных обязательств.

Следовательно, организации в учетной политике следует закрепить вариант признания дополнительных затрат, связанных с получением займов и кредитов: путем признания расходов в периоде их осуществ­ления или равномерно в течение срока погашения заемного обязатель­ства.

Последний способ учета дополнительных затрат является не вполне корректным, поскольку в ситуации, когда услуги заем­щику контрагентом уже оказаны, оснований для отражения дебиторской задолженности у организации-заемщика нет, так как нарушается принцип полноты и достоверности бухгалтерской отчетности.

В связи с данными обстоятельствами рекомендуется организациям применять первый вариант признания дополнительных расходов, тем более что он полностью соответствует положениям статьи 272 НК РФ.

3.8. Учет доходов организации

Согласно пункту 4 ПБУ 9/99 доходы организации в зависи­мости от их характера, условий получения и направлений деятельности организации подразделяются на:

•   доходы от обычных видов деятельности;

•   операционные доходы;

•   внереализационные доходы.

Для целей бухгалтерского учета организация самостоятельно при­знает поступления доходами от обычных видов деятельности или про­чими поступлениями исходя из требований ПБУ 9/99, характера своей деятельности, вида доходов и условий их получения.

Анализ положений ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99 позволяет говорить, что распределение доходов по видам, а следовательно, и расходов, основы­вается на определении предмета деятельности организации. Поступле­ния всегда будут признаваться доходом от обычных видов деятельности, если их получение связано с предметом деятельности организации. По­ступления, которые не связаны с предметом деятельности организации, относятся к операционным доходам.

При утверждении учетной политики организации необходимо ус­тановить следующее:

•   перечень видов деятельности;

•   критерии квалификации видов деятельности как предмета дея­тельности (в случае появления новых видов деятельности в тече­ние отчетного периода или развития уже имеющихся).

          Правила признания выручки в бухгалтерском учете уста­новлены положениями пункта 12 ПБУ 9/99. Согласно данной норме выручка признается в бухгалтерском учете при наличии следующих условий:

а) организация имеет право на получение этой выручки, вытека­ющее из конкретного договора или подтвержденное иным соот­ветствующим образом;

б) сумма выручки может быть определена;

в) имеется уверенность в том, что в результате конкретной опера­ции произойдет увеличение экономических выгод организации. Уверенность в том, что в результате конкретной операции про­изойдет увеличение экономических выгод организации, имеется
в случае, когда организация получила в оплату актив либо отсут­ствует неопределенность в отношении получения актива;

г) право собственности (владения, пользования и распоряжения) на продукцию (товар) перешло от организации к покупателю или работа принята заказчиком (услуга оказана);

д) расходы, которые произведены или будут произведены в связи с этой операцией, могут быть определены.

Если в отношении денежных средств и иных активов, полученных организацией в оплату, не исполнено хотя бы одно из названных усло­вий, то в бухгалтерском учете организации признается кредиторская задолженность, а не выручка.

           
            3.9. Создание резервов

В соответствии с пунктом 70 Положения по ведению бухгал­терского учета организация может создавать резервы сомнительных долгов по расчетам с другими организациями и гражданами за продук­цию, товары, работы и услуги с отнесением сумм резервов на финансо­вые результаты организации.

Сомнительным долгом при этом признается дебиторская задолжен­ность организации, которая не погашена в сроки, установленные дого­вором, и не обеспечена соответствующими гарантиями.

Резерв сомнительных долгов создается на основе результатов проведенной инвентаризации дебиторской задолженности органи­зации.

Величина резерва определяется отдельно по каждому сомнитель­ному долгу в зависимости от финансового состояния (платежеспособ­ности) должника и оценки вероятности погашения долга полностью или частично.

Если до конца отчетного года, следующего за годом создания ре­зерва сомнительных долгов, этот резерв в какой-либо части не будет использован, то неизрасходованные суммы присоединяются при со­ставлении бухгалтерского баланса на конец отчетного года к финансо­вым результатам.

Организация при утверждении учетной политики должна указать:

•   факт создания или отказ от создания резерва сомнительных долгов;

•   периодичность формирования резерва сомнительных долгов (ежемесячно, ежеквартально, по итогам отчетного года);

•   порядок формирования величины резерва по каждому сомни­тельному долгу (в размере задолженности, в доле задолженно­сти, определяемой в зависимости от вероятности погашения долга и т. п.);

•   порядок оценки вероятности погашения долга полностью или частично, документ, которым оформляется указанная оценка, а также лицо (служба), ответственное за представление данного документа в бухгалтерию.

Помимо создания резервов сомнительных долгов в соответствии с пунктом 72 Положения по ведению бухгалтерского учета организация вправе создавать резервы предстоящих расходов.

Данные резервы создаются в целях равномерного включения пред­стоящих расходов в издержки производства или обращения отчетного периода.

Указанной нормой предусмотрено, что организация может созда­вать следующие виды резервов:

•   на предстоящую оплату отпусков работникам;

•   выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет;

•   выплату вознаграждений по итогам работы за год;

•   ремонт основных средств;

•   производственные затраты по подготовительным работам в связи с сезонным характером производства;

•  предстоящие затраты на рекультивацию земель и осуществление иных природоохранных мероприятий;

•   предстоящие затраты по ремонту предметов, предназначенных для сдачи в аренду по договору проката;

•   покрытие иных предвиденных затрат и другие цели, предусмот­ренные законодательством РФ, нормативными правовыми акта­ми Минфина России.

Поэтому организация при утверждении учетной политики должна указать:

•   перечень создаваемых резервов предстоящих расходов (или отказ от создания каких-либо резервов);

•   порядок формирования величины каждого резерва (исходя из смет, на основании суммы расходов, понесенных в прошлых пе­риодах и т. п.);

•   лицо (службу организации), ответственное за представление рас­чета величины каждого резерва в бухгалтерию.

Заключение

Таким образом, на основании вышеизложенного можно сделать следующие выводы::

1. Учетная политика предприятия – совокупность способов ведения бухгалтерского учета, ежегодно принимаемая организацией, которая оказывает существенное влияние на величину показателей себестоимости продукции, прибыли, налогов на прибыль, добавленную стоимость и имущество, показателей финансового состояния организации.

2. Учетная политика организации – это обязательный документ, принимаемый организацией, в котором в соответствии с действующим бухгалтерским законодательством закрепляются «внутренние» правила (способы) ведения бухгалтерского учета.

3. На выбор и обоснование учетной политики влияют множество факторов, основными из которых являются: организационно-правовая форма организации, отраслевая принадлежность и вид деятельности, масштабы деятельности организации, управленческая структура и финансовая стратегия организации.

4. В случае, если изменяется законодательство Российской Федерации или нормативные акты по бухгалтерскому учету, существенно изменяются условия деятельности предприятия или организацией разработаны новые способы ведения бухгалтерского учета, то учетная политика организации может быть изменена.

5. Изменения учетной политики, оказавшие или способные оказать существенное влияние на финансовое положение, движение денежных средств или финансовые результаты организации, подлежат обособленному раскрытию в бухгалтерской отчетности организации.

Литература

     1. В.В. Брызгалин, О.А. Новикова. Учетная политика организации. – СПб, Вершина, 2007.

     2. В.К. Скляренко, В.М. Прудников. Экономика предприятия. – М.: Инфра-М, 2003.

     3. Н.П. Кондраков. Бухгалтерский учет. – М.: Инфра-М, 2004.