Основные средства: бухучет и налогообложение (по состоянию на февраль 2002г.)

БОЛЬШАЯ ЛЕНИНГРАДСКАЯ БИБЛИОТЕКА - РЕФЕРАТЫ - Основные средства: бухучет и налогообложение (по состоянию на февраль 2002г.)

Основные средства: бухучет и налогообложение (по состоянию на февраль 2002г.)

Содержание

Введение

Глава 1. Общие положения об основных средствах, нормативная база

§1.1. Понятие основных средств, их классификация

§1.2. Общий порядок организации учета основных средств в организации

§1.3. Основные нормативные документы, регламентирующие учет основных средств

Глава 2. Порядок учета операций с основными средствами

§2.1. Оприходование основных средств и их бухгалтерская оценка при принятии к учету

§2.2. Учет НДС при оприходовании основных средств и особенности формирования их первоначальной стоимости в целях исчисления налога на прибыль

§2.3. Порядок включения в первоначальную стоимость основных средств процентов по займам и кредитам (бухгалтерский и налоговый подходы)

§2.4. Определение срока полезного использования основных средств при их постановке на учет (бухгалтерский и налоговый подходы)

§2.5. Учет расходов на ремонт, реконструкцию, модернизацию, демонтаж основных средств (бухгалтерский и налоговый подходы)

§2.6. Амортизация основных средств (бухгалтерский и налоговый подходы, особенности статистической отчетности)

§2.7. Учет выбытия основных средств (бухгалтерский и налоговый подходы)

§2.8. Учет переоценки основных средств (бухгалтерский и налоговый подходы)

§2.9. Вопросы учета основных средств, являющихся объектами аренды

§2.10. Раскрытие информации об основных средствах в бухгалтерской отчетности

Глава 3. Пример ведения учета по основным средствам

Заключение

Список использованной литературы

Приложения 1-9: формы первичных учетных документов по основным средствам.

 Введение

Стоимость основных средств часто составляет существенную часть общей стоимости имущества организации, а ввиду долгосрочного их использования в деятельности организации основные средства в течение длительного периода времени оказывают влияние на финансовые результаты деятельности.

Из этих соображений вопросы о порядке бухгалтерского учета поступления, основных средств, возможных вариантах отнесения их стоимости на расходы организации, порядке отражения их выбытия, аренды, ремонта, реконструкции и т.п. представляются весьма существенными.

В настоящей работе производится анализ нормативных актов по бухгалтерскому учету основных средств, действующих по состоянию на середину февраля 2002 года. Ввиду того, что налоговый аспект учета основных средств безусловно играет значительную роль для организации, проанализирован также порядок налогообложения операций с основными средствами НДС и налогом на прибыль в 2002 году.

В настоящей работе не рассматривается вопрос об особенностях ведения бухгалтерского учета строительства основных средств, поскольку он является специализированным вопросом, который вполне может являться темой отдельного подробного исследования.

Глава 1. Общие положения об основных средствах, нормативная база

§1.1. Понятие основных средств, их классификация

Основные средства признаются таковыми в момент их принятия к учету. Под основными средствами, в соответствии с ПБУ 6/01 «Учет основных средств», утвержденным Приказом Минфина РФ от 30.03.2001г. №26н, понимаются активы, которые организация не предполагает перепродавать, которые способны приносить организации экономические выгоды и используются организацией для производства продукции, выполнения работ, оказания услуг либо для управленческих нужд в течение срока («срока полезного использования»), превышающего 12 месяцев или обычный операционный цикл, если он превышает 12 месяцев.

Особыми объектами основных средств являются земельные участки, объекты природопользования, а также капитальные вложения на коренное улучшение земель (в сумме затрат, относящихся к принятым в отчетном году в эксплуатацию площадям) и законченные капитальные вложения в арендованные основные средства.

К основным средствам не относятся финансовые вложения (т.е. инвестиции в ценные бумаги, в уставные капиталы других организаций, а также предоставленные другим организациям займы) и незавершенные капитальные вложения (т.е. объекты, не введенные в эксплуатацию актами приемки-передачи и иными необходимыми в соответствии с законодательством документами, включая документы о государственной регистрации недвижимости).

Объект основных средств, находящийся в собственности двух или нескольких организаций, отражается каждой из них в составе основных средств соразмерно ее доле в общей собственности.

Классификация основных средств приведена в Общероссийском классификаторе основных фондов (ОК 013-94), утвержденном постановлением Госстандарта РФ от 26 декабря 1994г. №359 (в редакции изменений 1/98 от 14.04.1998г.). Каждому виду основных средств поставлен в соответствие 7-значный код внутри следующих подразделов: (11) Здания (кроме жилых), (12) Сооружения, (13) Жилища, (14) Машины и оборудование, (15) Средства транспортные, (16) Инвентарь производственный и хозяйственный, (17) Скот рабочий, продуктивный и племенной, (18) Насаждения многолетние, (19) Материальные основные фонды, не включенные в другие группировки.

Кроме того, основные средства классифицируются по степени их фактического использования (находящиеся в эксплуатации, в запасе (резерве), в стадии достройки, дооборудования, реконструкции, частичной ликвидации, на консервации) и по правам организации на данные основные средства (принадлежащие организации на праве собственности, находящиеся в организации в оперативном управлении или хозяйственном ведении, либо полученные организацией в аренду).

Правила признания актива основным средством («амортизируемым имуществом») в целях налогообложения прибыли отличается от правил их признания в бухгалтерском учете. В отличие от правил ПБУ 6/01 в состав амортизируемого имущества в соответствии со ст.256 Налогового Кодекса РФ не включаются имущество, приобретенное с использованием бюджетных ассигнований, и иных аналогичных средств (в части стоимости, приходящейся на величину этих средств), имущество, приобретенное (созданное) за счет средств, полученных в рамках целевого финансирования,  имущество, первоначальная стоимость которого составляет до 10 тысяч рублей включительно (стоимость такого имущества включается в состав материальных расходов в полной сумме по мере ввода его в эксплуатацию), а также приобретенные издания, произведения искусства и некоторые другие особые виды имущества. Кроме того, из состава основных средств («амортизируемого имущества») в целях налогообложения прибыли исключаются основные средства, переданные и полученные по договорам в безвозмездное пользование, а также находящиеся по решению руководства организации на более чем 3-месячной консервации или более чем 12-месячной реконструкции или модернизации (некоторые из приведенных здесь понятий и правил будут более подробно освещены в соответствующих параграфах ниже).

§1.2. Общий порядок организации учета основных средств в организации

Единицей бухгалтерского учета основных средств является «инвентарный объект», все части которого, удовлетворяющие определению основного средства, должны иметь единый срок полезного использования. Отдельным инвентарным объектом может признаваться:

-         объект со всеми приспособлениями и принадлежностями,

или

-         отдельный конструктивно обособленный предмет, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций,

или

-         предназначенный для выполнения определенной работы комплекс конструктивно сочлененных предметов одного или разного назначения, представляющих собой единое целое и способных выполнять свои функции только в составе комплекса из-за наличия общих приспособлений и принадлежностей, общего управления, общего фундамента.

Все хозяйственные операции с основными средствами оформляются с применением унифицированных форм первичной учетной документации, утвержденных Госкомстатом РФ (см. Приложения 1-9), а в случае отсутствия необходимой формы среди форм, утвержденных ГКС, - с применением форм, разработанных в организации и имеющих установленные в Законе «О бухгалтерском учете» обязательные реквизиты (наименование документа, дату его составления, наименование составившей документ организации, содержание хозяйственной операции, измерители операции в денежном и натуральном выражении, наименования должностей лиц, ответственных за совершение операции и правильность ее оформления и личные подписи этих лиц). В соответствии с Законом «О бухгалтерском учете» перечень лиц, имеющих право подписи первичных учетных документов, утверждает руководитель организации по согласованию с главным бухгалтером.

Каждому инвентарному объекту основных средств присваивается инвентарный номер, который наносится на данный инвентарный объект при принятии его на учет и сохраняется за ним в течение всего периода его нахождения в данной организации. После выбытия инвентарного объекта его инвентарный номер не присваивается другим основным средствам в течение пяти лет. На каждый инвентарный объект заводится инвентарная карточка унифицированной типовой формы ОС-6, либо, при небольшом количестве объектов основных средств, осуществляется запись в инвентарной книге. Инвентарные карточки или инвентарная книга заполняются на основании актов (накладных) приемки-передачи основных средств типовой формы ОС-1, а также на основании данных технических паспортов, иных документов на приобретение, сооружение, дооборудование, перемещение и списание объектов основных средств, и должны содержать основные сведения о каждом инвентарном объекте. Аналогичные инвентарные карточки или инвентарная книга могут заводиться на арендованные основные средства, учитываемые организацией на забалансовых счетах.

Поскольку основные средства приносят организации экономические выгоды в течение длительного периода времени их использования для производства продукции, выполнения работ, оказания услуг либо для управленческих нужд, то их стоимость включается в издержки производства и обращения не единовременно, а в течение срока их полезного использования путем начисления амортизации.

С целью проверки полноты и достоверности бухгалтерских данных по основным средствам, соответствия записей бухгалтерского учета реальному положению дел регулярно (но не реже одного раза в три года) производится инвентаризация основных средств, в ходе которой производится их физический пересчет (проверка их наличия и состояния), данные инвентарных карточек или записи в инвентарной книге суммарно сверяются с данными синтетического учета, проверяются учетные записи по движению основных средств и начислению по ним амортизации, проверяется соответствие учетной оценки объектов требованиям нормативных документов по бухгалтерскому учету и внутренних нормативных документов организации, анализируются события в жизни организации для выявления объектов основных средств, подлежащих отражению в бухгалтерском учете и финансовой отчетности, либо подлежащие списанию с бухгалтерского учета.

§1.3. Основные нормативные документы, регламентирующие учет основных средств

Основными нормативными документами, регулирующими порядок ведения бухгалтерского учета по основным средствам, являются:

-         Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утвержденное Приказом Минфина РФ от 30.03.2001г. №26н,

-         Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденное Приказом Минфина РФ от 29.07.1998г. №34н (в редакции от 24.03.2000г. [1]),

-         План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкция по применению плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденные Приказом Минфина РФ от 31.10.2000г. №94н,

Следует иметь в виду, что ПБУ 6/01 «Учет основных средств» (и ПБУ5/01 «Учет материально-производственных запасов», утвержденным Приказом Минфина РФ от 09.06.2001г. №44н) установлены критерии отнесения имущества к основным средствам (и материально-производственным запасам), отличные от критериев, установленных вышеуказанным Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации. Поскольку указанные ПБУ являются документами той же юридической силы, изданными в более поздний период, то Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации следует считать действующим в части, не противоречащей этим ПБУ.

Бухгалтерский учет отдельных операции с основными средствами регламентируется:

-         Письмом Минфина РФ от 30.12.1993г. №160 «Положение по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций» и Положением по бухгалтерскому учету «Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство» ПБУ 2/94, утвержденным Приказом Минфина от 20.12.1994г. №167, где описаны особенности порядка формирования первоначальной стоимости основных средств, создаваемых в результате капитального строительства (при этом Типовые методические рекомендации по планированию и учету себестоимости строительных работ, утвержденные Минстроем РФ 04.12.1995г. №БЕ-11-260/7 утратили силу с 01.01.2002г.),

-         Положением по бухгалтерскому учету «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию» ПБУ 15/01, утвержденным Приказом Минфина РФ от 02.08.2001г. №60н, где установлен порядок учета процентов по займам, используемым на приобретение или строительство инвестиционных активов,

-         Положением по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99, утвержденным Приказом Минфина РФ от 06.05.1999г. №32н (в ред. от 30.03.2001г.) и Положением по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденным Приказом Минфина РФ от 06.05.1999г. №33н (в ред. от 30.03.2001г.), где описан порядок отражения в учете и отчетности ряда операций, связанных с выбытием, переоценкой и арендой основных средств,

-         Положением по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» ПБУ 5/01, утвержденным Приказом Минфина РФ от 09.06.2001г. №44н, где конкретизирован порядок оценки материально-производственных запасов, поступающих в результате выбытия основных средств.

Кроме того, бухгалтерский учет основных средств регламентируется:

-         Едиными нормами амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов народного хозяйства СССР, утвержденными Постановлением Совмина СССР от 22.04.1990г. №1072,

-         Положением о порядке начисления амортизационных отчислений по основным фондам в народном хозяйстве, утвержденным Госпланом СССР, Минфином СССР, Госбанком СССР, Госкомцен СССР, Госкомстатом СССР и Госстроем СССР 29.12.1990г. №ВГ-21-Д/144/17-24/4-73,

-         Приказом Минфина РФ от 17.02.1997г. №15 «Об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга» (в редакции от 23.01.2001г.),

-         Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденными приказом Минфина РФ от 20.07.1998г. №33н (в редакции от 28.03.2000 г.),

Эти документы следует признавать действующими лишь в части, не противоречащей вышеуказанным основным и другим более поздно принятым нормативным документам.

Унифицированные формы первичной учетной документации по учету основных средств утверждены:

-         Постановлением Госкомстата РФ от 30.10.1997г. №71а «Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету труда и его оплаты, основных средств и нематериальных активов, материалов, малоценных и быстроизнашивающихся предметов, работ в капитальном строительстве» (в редакции от 06.04.2001г.),

-         Постановлением Госкомстата РФ от 18.08.1998г. №88 «Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету кассовых операций, по учету результатов инвентаризации» (в редакции от 03.05.2000г.).

Порядок составления и заполнения статистической отчетности по основным средствам установлен:

-         Постановлением Госкомстата РФ от 07.02.2001г. №13 «Об утверждении инструкций по заполнению форм федерального государственного статистического наблюдения за наличием и движением основных фондов» (в редакции от 27.12.2001г.),

-         Постановлением Госкомстата РФ от 29.06.2001г. №48 «Об утверждении форм федерального государственного статистического наблюдения для организации статистического наблюдения за основными фондами и строительством на 2002 год»,

-         Постановлением Госкомстата РФ от 11.02.1999г. №13 «Об утверждении инструкций по заполнению форм федерального государственного статистического наблюдения за наличием и движением основных фондов» (в редакции от 07.02. 2001г., в части статистической отчетности по основным средствам субъектов малого предпринимательства),

-         Постановлением Госкомстата РФ от 21.07.1998г. №73 «Об утверждении форм федерального государственного статистического наблюдения за основными фондами и строительством на 1999 год» (в редакции от 29.06.2001г., в части формы статистической отчетности по основным средствам субъектов малого предпринимательства).

Порядок налогообложения операций с основными средствами регламентируется:

-         Налоговым Кодексом РФ (часть первая от 31.07.1998г. №146-ФЗ, в редакции от 29.12.2001г., и часть вторая от 05.08.2000г. №117-ФЗ, в редакции от 31.12.2001г.),

-         Законом РФ «О налоге на имущество предприятий» от 13.12.1991г. №2030-1 (в редакции от 04.05.1999г.) и соответствующей Инструкцией ГНС РФ от 08.06.1995г. №33 (в редакции от 20.08.2001г.),

-         Законом «О дорожных фондах в Российской Федерации» от 18.10.1991г. №1759-1 (в редакции от 27.12.2000г.) и соответствующей Инструкцией МНС РФ от 04.04.2000г. №59 (в редакции от 20.10.2000г.).

При анализе налоговых последствий операций с основными средствами следует особо отметить тот факт, что глава 25 «Налог на прибыль организаций» Налогового Кодекса РФ требует определять налогооблагаемую прибыль по правилам, часто отличающимся от правил бухгалтерского учета, в связи с чем необходима организация особого налогового учета, в том числе и операций с основными средствами.

Приведенный перечень нормативных документов, регулирующих порядок отражения в учете и порядок налогообложения основных средств нельзя считать полным, поскольку решения о порядке учета любых операций должны приниматься с учетом требований всех действующих нормативных документов по конкретному вопросу (положений Гражданского Кодекса РФ, Федерального Закона о лизинге, региональных и местных нормативных актов по налогообложению, международных соглашений об избежании двойного налогообложения доходов и имущества, соглашений о разделе продукции и соответствующего Федерального Закона и т.д.).

Глава 2. Порядок учета операций с основными средствами

§2.1. Оприходование основных средств и их бухгалтерская оценка при принятии к учету

В соответствии с Планом счетов основные средства учитываются на счете 01 «Основные средства». Принятие основных средств к учету осуществляется по дебету счета 01 и кредиту счета 08 «Вложения во внеоборотные активы», на котором предварительно накапливаются соответствующие затраты организации в корреспонденции со счетами 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 07 «Оборудование к установке», 10 «Материалы», 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» и т.п.

Основные средства принимаются к бухгалтерскому учету по их первоначальной стоимости, причем согласно п.14 ПБУ 6/01 стоимость основных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению, кроме случаев, установленных законодательством Российской Федерации и самим ПБУ 6/01. О случаях, когда изменение первоначальной стоимости основных средств допускается, будет сказано ниже в соответствующих параграфах настоящей работы.

Первоначальная стоимость основных средств включает в себя все затраты организации на приобретение, сооружение, изготовление основных средств (за исключением НДС и иных возмещаемых налогов, кроме случаев, предусмотренных законодательством). Т.е. в первоначальную стоимость основных средств включаются суммы, подлежащие уплате (уплаченные) поставщику при покупке или подрядчику при строительстве основных средств, затраты на доставку объектов и доведение их до состояния, в котором они пригодны для использования, затраты на информационные, консультационные, посреднические услуги, таможенные пошлины, регистрационные сборы, госпошлины, прочие затраты, связанные с приобретением, сооружением, изготовлением основного средства[2]. При этом общехозяйственные и иные непрямые расходы, непосредственно не связанные с приобретением или сооружением основных средств, на первоначальную стоимость приобретаемых и создаваемых основных средств не распределяются.

Если в соответствии с договорами стоимость основных средств или связанных с их покупкой или строительством ценностей/работ/услуг выражаются в условных денежных единицах, а оплата производится в рублях, то фактические затраты на приобретение или сооружение основных средств определяются с учетом соответствующих суммовых разниц (т.е. по фактически произведенным расходам, фактически уплаченным суммам). Таким образом, если оплата основного средства, стоимость которого согласно договору выражена в условных денежных единицах, производится после ввода этого основного средства в эксплуатацию, то после осуществления оплаты первоначальная стоимость основного средства и все связанные с ней показатели (например, амортизация) должны быть скорректированы[3].

Если же основные средства или связанные с их покупкой или созданием ценности/работы/услуги приобретаются за иностранную валюту, то первоначальная стоимость основных средств определяется исходя из валютной оценки этих основных средств или ценностей/работ/услуг и курса Центрального Банка РФ на дату их принятия к учету (курсовые разницы в общеустановленном порядке относятся на внереализационные доходы или расходы).

При внесении основного средства в качестве вклада в уставный капитал организации его оприходование производится в оценке, согласованной участниками (акционерами) организации. Затраты по доведению такого основного средства до состояния, в котором они пригодны к использованию, будут увеличивать эту оценку в общем порядке[4].

Безвозмездно полученные основные средства оцениваются по рыночной стоимости на дату принятия их к бухгалтерскому учету, причем в соответствии с Планом счетов рыночная стоимость основного средства, отраженная при их оприходовании по кредиту счета 98 «Доходы будущих периодов», списывается в кредит счета 91 «Прочие доходы и расходы» по мере начисления амортизации по данному основному средству.

Если основные средства (или соответствующие ценности/работы/услуги, формирующие их первоначальную стоимость), в соответствии с договором оплачиваются не денежными средствами, а иными активами/работами/услугами, то цена, фактически указанная в договоре, не является основой для определения первоначальной стоимости соответствующего основного средства. Первоначальная стоимость таких основных средств определяется исходя из обычной цены переданных в их оплату активов/работ/услуг (т.е. цены этих активов/работ/услуг, которая была бы установлена организацией в сравнимых обстоятельствах при их реализации в обмен на денежные средства). Если же такую обычную цену определить невозможно, то основные средства оцениваются исходя из их собственной обычной стоимости, по которой они в сравнимых обстоятельствах могли бы быть приобретены.

Капитальные вложения в многолетние насаждения, на коренное улучшение земель включаются в состав основных средств ежегодно в сумме затрат, относящихся к принятым в эксплуатацию в течение этого года площадям, независимо от  даты окончания всего комплекса работ.

§2.2. Учет НДС при оприходовании основных средств и особенности формирования их первоначальной стоимости в целях исчисления налога на прибыль

НДС, предъявленный продавцом основного средства и уплаченный ему (или таможенному органу в случае импорта), как уже упоминалось выше, в первоначальную стоимость основного средства в общем случае не включается, а подлежит, при наличии всех прочих необходимых условий, налоговому вычету после постановки основного средства на учет (ст.172.1 НК РФ).

Однако при приобретении основных средств (как и любого другого имущества/работ/услуг) следует учитывать требования статьи 172.2 НК, ограничивающей вычет соответствующих сумм НДС для случая, когда оплата приобретаемых основных средств производится путем передачи собственного имущества организации-покупателя. В этом случае, независимо от суммы НДС, указанной продавцом в счете-фактуре, вычету подлежит лишь сумма НДС, рассчитанная исходя из балансовой стоимости передаваемого имущества. Оставшаяся сумма не подлежащего вычету НДС не может быть включена в первоначальную стоимость основного средства по бухгалтерскому учету[5], а в соответствии со ст.170.1 НК РФ, не может быть учтена и при налогообложении прибыли[6]. Судя по привычной расширительной трактовке МНС РФ ст.172.2 НК РФ (например, в плане необходимой оплаченности передаваемого в оплату векселя третьего лица для вычета соответствующих сумм «входного» НДС), любая товарообменная операция будет вызывать особый интерес налоговых органов, так что организациям, поставившим в вычет полную предъявленную продавцом сумму НДС по приобретенному в обмен на не-денежные средства основному средству (в том числе за счет оформления встречных договоров поставки и последующего зачета встречных денежных требований, либо благодаря использованию дружеских векселей третьих лиц и т.п.), с высокой вероятностью придется доказывать свою правоту в судебном порядке.

В соответствии со ст.170.6 НК РФ уплаченный при покупке или импорте основного средства налог на добавленную стоимость должен быть включен в его первоначальную стоимость в том случае, если это основное средство предназначено для производства и (или) реализации товаров/работ/услуг, операции по реализации которых не признаются объектом налогообложения НДС в соответствии со ст.146.2 НК РФ (взносы в уставный капитал и в пользу некоммерческих организаций, приватизация, передача имущества государству и т.п.).

Для основных средств, используемых для производства и (или) реализации товаров/работ/услуг, реализация которых освобождается от НДС в соответствии со ст.149.1-3 НК РФ (медицинские услуги, услуги по перевозке пассажиров, банковские операции, страховые услуги и т.п.), на первый взгляд должен применяться иной порядок учета «входного» НДС: в соответствии со статьей 170.2 НК РФ такой НДС включается в расходы, учитываемые при налогообложении прибыли. Однако, в соответствии со статьей 270.5 НК РФ, расходы по приобретению и (или) созданию амортизируемого имущества не учитываются при определении налоговой базы. Порядок их учета при налогообложении прибыли иной: через начисление амортизации[7]. Таким образом, требование п.42 «Методических рекомендаций …», утвержденных Приказом МНС РФ от 20.12.2000г. №БГ-3-03/447 о включении «входного» НДС по указанным основным средствам в первоначальную стоимость основного средства следует считать логичным. Если же основное средство приобретается для использования при производстве/реализации товаров/работ/услуг как облагаемых НДС, так и освобожденных от НДС, то, в соответствии со ст.170.4 НК РФ, уплаченная при его покупке сумма НДС частично включается в состав налогового вычета после его постановки на учет (ст.172.1 НК РФ, при выполнении всех прочих стандартных условий: оплаченность, наличие счета-фактуры и т.д.), а частично – относится на увеличение первоначальной стоимости основного средства. Пропорция определяется отношением выручек, облагаемых НДС и освобожденных от него, за месяц (являющийся для НДС налоговым периодом), когда основное средство было поставлено на учет.

Если при доведении основного средства до работоспособного состояния выполняются строительно-монтажные работы (или само основное средство создается путем проведения строительно-монтажных работ), то НДС, предъявленный организации и уплаченный ею по использованным в ходе СМР материалам, работам, услугам и т.п. подлежит вычету также после принятия на учет соответствующих основных средств (ст.171.6 НК РФ). В то же время, в соответствии со ст.146.1.3 НК РФ, строительно-монтажные работы, выполненные самой организацией для собственного потребления (хозспособом), являются объектом налогообложения НДС, и налоговая база при этом в соответствии со ст.159 НК РФ определяется как все фактические расходы организации по таким СМР (т.е. включает в себя стоимость использованных в ходе СМР материалов, заработную плату занятых в СМР работников со всеми начислениями, затраты на оплату третьим лицам связанных с осуществлением СМР работ/услуг и т.п.). После ввода основного средства в эксплуатацию «исчисленный» по СМР НДС подлежит вычету (ст.ст.171.6 и 172.5 НК РФ). Однако, по мнению МНС РФ[8], Правительства РФ[9] и, что самое печальное, Верховного Суда РФ[10], под подлежащей вычету «исчисленной» по СМР суммой НДС понимается вовсе не весь НДС, начисленный по СМР, а лишь его часть, а именно: начисленная по СМР сумма НДС за минусом НДС, предъявленного организации поставщиками по использованным при осуществлении СМР материалам, работам, услугам и т.п. Таким образом, часть начисленной по СМР суммы НДС (фактически равная сумме НДС, предъявленной организации по материалам/работам/услугам, использованным в ходе осуществления СМР хозспособом), вычету не подлежит. Эта сумма не может быть включена в первоначальную «бухгалтерскую» стоимость основного средства (абз.1 п.8 ПБУ 6/01, указания в законодательстве о включении НДС по СМР в первоначальную стоимость основного средства отсутствуют). Что же касается учета этой суммы НДС при налогообложении прибыли, то в НК РФ имеет место явная нестыковка требований некоторых статей.

            В целях исчисления налога на прибыль налоговая оценка основных средств, входящих в состав «амортизируемого имущества», может отличаться от бухгалтерской оценки. В соответствии со ст.257 Налогового Кодекса РФ в первоначальную стоимость не включаются налоги, учитываемые в соответствии с НК РФ в составе расходов. Не возмещаемая сумма начисленного по СМР НДС явно связана с «выполнением работ», что позволяет отнести ее к прочим расходам по производству и (или) реализации на основании ст.253.1.1[11] и единовременно учесть при налогообложении прибыли в соответствии со ст.264.1.1 НК РФ[12]. Но указанный НДС одновременно является расходом по созданию амортизируемого имущества (т.е. по ст.270.5 НК РФ относится к расходам, не учитываемым при определении налоговой базы налога на прибыль, и, вероятно, должен быть учтен при налогообложении прибыли через начисление амортизации). Поскольку ст.264.1.1 НК РФ предписывает включать в прочие расходы начисленные налоги, за исключением перечисленных[13] в ст.270 (т.е. за исключением налогов, явно указанных в ст.270, а НДС в ст.270 не упомянут), то позиция организации, решившей учесть не возмещаемый НДС по СМР в налоговых расходах единовременно, представляется вполне обоснованной. Хотя весьма вероятно, что данную позицию организации придется отстаивать в суде. Аналогичная ситуация возникает и, например, с единым социальным налогом, относящимся к начислениям заработной платы работникам не только по СМР, но и по любым работам по подготовке основного средства к вводу в эксплуатацию. Подводя итог вышеизложенному, можно сделать вывод, что организации в налоговом плане более выгодно принимать основные средства от поставщиков/подрядчиков смонтированными «под ключ» (в том числе передавая им собственные технические и трудовые ресурсы по договорам аренды и договорам предоставления технического и управленческого персонала), чем осуществлять их создание или монтаж хозспособом.

Платежи за регистрацию права на недвижимое имущество и землю, сделок с указанными объектами, платежи за предоставление информации о зарегистрированных правах, оплата услуг уполномоченных органов и специализированных организаций по оценке имущества, изготовлению документов кадастрового и технического учета (инвентаризации) объектов недвижимости, командировочные, консультационные и  некоторые другие расходы также указаны в ст.264 НК РФ в качестве прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией. Однако, ввиду того, что невключение таких расходов в первоначальную стоимость основных средств, если они действительно являются расходами по приобретению основного средства или доведению его до рабочего состояния, статьей 257 «Порядок определения первоначальной стоимости амортизируемого имущества» не предусмотрено (в отличие от требования об исключении сумм налогов, учитываемых в составе расходов в соответствии с НК), то, следуя общему принципу о приоритете частной нормы над общей, а также требованию уже упоминавшейся ст.270.5 НК РФ, вероятно, следует сделать вывод о том, что такие расходы должны формировать первоначальную стоимость основного средства, а не включаться в прочие расходы в периоде их осуществления (по аналогии с включением подобных затрат, связанных с приобретением материалов, в «налоговую» стоимость этих материалов на основании ст.254.2).

Следует отметить, что установленные Главой 25 Налогового Кодекса РФ правила формирования первоначальной стоимости амортизируемого имущества распространяются на основные средства, вводимые в эксплуатацию после 01.01.2002. Ранее введенные в эксплуатацию основные средства оцениваются в налоговых целях в тех суммах, в которых они числятся в бухгалтерском учете по состоянию на 01.01.2002г.

Указанные выше особенности формирования первоначальной стоимости основных средств в целях налогообложения прибыли не применяются при исчисления налога на имущество, для которого по-прежнему используется «бухгалтерская» стоимость основных средств (их остаточная стоимость по балансу).

§2.3. Порядок включения в первоначальную стоимость основных средств процентов по займам и кредитам (бухгалтерский и налоговый подходы)

Относительно процентов по займам и кредитам, использованным на приобретение, сооружение, изготовление объектов основных средств, требования ПБУ 6/01 «Учет основных средств» и ПБУ 15/01 «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию» различны. Однако, принимая во внимание, что указанные ПБУ являются документами одинаковой юридической силы (независимо от того, что ПБУ 6/01 зарегистрирован в Минюсте РФ, а ПБУ 15/01 по заключению Минюста РФ в госрегистрации не нуждается), требования ПБУ 15/01 имеют приоритет в связи с более поздней датой его издания.

На основании ПБУ 15/01 следует включать в первоначальную «бухгалтерскую» стоимость основных средств фактически начисленные проценты по займам и кредитам, использованным для их приобретения или строительства, при выполнении следующего сложного комплекса условий:

-         только в случае, если:

o       это приобретение или строительство требует большого времени и, одновременно, больших затрат (указанные понятия организации, вероятно, следует конкретизировать в своей учетной политике),

o       правилами бухгалтерского учета для таких основных средств предусмотрено начисление амортизации,

-         только за период:

o       после фактического возникновения расходов по приобретению/строительству основного средства и фактического начала работ, связанных с формированием инвестиционного актива (проценты по займам/кредитам, направленным на осуществление предоплаты самих основных средств или связанных с их формированием ценностей/работ/услуг, до получения этих основных средств или ценностей/работ/услуг учитываются в общем порядке в составе дебиторской задолженности поставщиков, которым была произведена предоплата),

o       до конца месяца, в котором соответствующий объект принят на учет в качестве основного средства, либо на нем начаты фактический выпуск продукции, выполнение работ, оказания услуг,

o       не включая период начиная с четвертого месяца после прекращения работ по формированию основного средства и до их возобновления (период дополнительного согласования возникших в процессе строительства технических или организационных вопросов периодом прекращения работ по формированию основного средства не признается),

-         по процентной ставке:

o       фактической – по займам/кредитам, полученным специально для приобретения основных средств («целевых займов»),

o       средневзвешенной (см.ниже) – по займам/кредитам, полученным не специально на приобретение основных средств («нецелевых займов»),

-         за минусом суммы дохода от временного реинвестирования заемных средств (т.е. осуществления финансовых вложений за счет заемных средств, если имели место снижение затрат на приобретение/строительство основного средства, задержка выполнения работ субподрядной организацией и иные аналогичные обстоятельства и заемные средства оказывались временно свободными), при этом соответствующая сумма дохода от реинвестирования должна быть подтверждена отдельным обоснованным расчетом,

Вышеуказанная средневзвешенная ставка «нецелевых» займов/кредитов R и, соответственно, общая сумма процентов I, включаемая в первоначальную стоимость основных средств, рассчитываются следующим образом:

,

где:

-     общая сумма процентов за весь «расчетный период» по «нецелевым» займам/кредитам,

N –           количество календарных месяцев в «расчетном периоде» (периоде, в течение которого фактически производилось использование «нецелевых» заемных средств на финансирование приобретения основных средств),

m –           индекс суммирования, соответствующий номеру месяца внутри «расчетного периода»,

 -     общая сумма «нецелевых» займов/кредитов, числящаяся в бухгалтерском учете по состоянию на первое число m-го месяца «расчетного периода»,

-        сумма процентов за «расчетный период» по «целевым» займам/кредитам,

 - расчетная сумма «нецелевых» займов/кредитов, фактически направленных в течение расчетного периода на финансирование приобретения основных средств (здесь  - общая сумма займов/кредитов, направленная в течение «расчетного периода» на приобретение основных средств, - остаток неиспользованных «целевых» займов/кредитов на начало «расчетного периода», - полученные за «расчетный период» «целевые» займы/кредиты),

При этом сумма процентов, включаемых в первоначальную стоимость основных средств не может быть больше общей суммы процентов по всем займам/кредитам, фактически начисленных организацией в соответствующем «расчетном периоде».

Во всех прочих случаях проценты по займам и кредитам, использованным на приобретение или строительство основных средств, должны признаваться операционным расходом в периоде их начисления и не должны увеличивать первоначальную «бухгалтерскую» стоимость основных средств.

В целях налогообложения прибыли проценты, начисленные по долговому обязательству любого вида вне зависимости от характера займа/кредита (текущего или инвестиционного) признаются внереализационным расходом в соответствии со ст.265.1.2 НК РФ, единовременно включаются в налоговые расходы по мере их начисления (с учетом ограничений и особенностей, приведенных в статьях 269 и 272.8 НК РФ) и на увеличение первоначальной «налоговой» стоимости амортизируемого имущества не относятся.

§2.4. Определение срока полезного использования основных средств при их постановке на учет (бухгалтерский и налоговый подходы)

По каждому объекту основных средств при принятии его на учет определяется срок его полезного использования в целях бухгалтерского учета, который может быть уточнен (в сторону увеличения) при улучшении первоначально принятых в расчет нормативных показателей функционирования этого объекта в результате проведения реконструкции и модернизации (о которых см. отдельный параграф). Этот срок определяется самой организацией исходя из:

-         ожидаемого срока использования объекта в соответствии с ожидаемой производительностью или мощностью,

-         ожидаемого физического износа, зависящего от режима и условий эксплуатации (количества смен), естественных условий и влияния агрессивной среды, системы проведения ремонта,

-         нормативно-правовых и других ограничений использования этого объекта (срока аренды для арендованных объектов и т.п.).

Из приведенного перечня определяющих срок полезного использования сведений можно сделать вывод, что степень нормативной и технической регламентации при установлении срока полезного использования основных средств существенно снизилась. Если организация уже при вводе основного средства в эксплуатацию имеет информацию, например, о запуске некоторым заводом в производство аналогичного основного средства, обладающего гораздо лучшими производственными  характеристиками, и планирует приобрести это новое оборудование, то «бухгалтерский» срок полезного использования данного основного средства может быть установлен существенно меньше сроков, указанных в его технической документации, ввиду планируемой экономии на обслуживании. Аналогичным образом «технический» срок службы оборудования может и даже должен быть откорректирован, если использование объекта может осуществляться только в месте его расположения в момент ввода в эксплуатацию (например, если расходы на демонтаж и перенос объекта в другое место соизмеримы со стоимостью объекта, т.е. экономически явно нецелесообразны), и при этом срок аренды соответствующего земельного участка, или срок разработки участка недр в соответствии с соглашением о разделе продукции, или ожидаемый срок до истощения месторождения полезного ископаемого, или срок службы здания/сооружения, где смонтировано данное основное средство и т.п. меньше «технического» срока службы оборудования. Такой подход будет полностью соответствовать требованию осмотрительности, состоящему в большей готовности к признанию в бухгалтерском учете расходов (повышенной амортизации), чем возможных доходов и активов (ПБУ 1/98 «Учетная политика организации», утвержденное Приказом Минфина РФ от 09.12.1998г. №60н).

Порядок определения срока полезного использования, установленный в целях налогообложения прибыли статьей 258 НК РФ, отличается от «бухгалтерского». Организация при определении «налогового» срока полезного использования основных средств в обязательном порядке должна учитывать сроки, установленные для многих типов основных средств Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 №1, а при отсутствии там конкретного вида основных средств должны использоваться сроки, указанные в технической документации, и рекомендации организаций-изготовителей. В соответствии со ст.259.12 НК РФ если организация приобретает бывшее в употреблении основное средство, то устанавливать по нему налоговый срок полезного использования с учетом фактического срока его использования предыдущими собственниками допускается только при применении линейного метода начисления амортизации (тогда как приведенные выше критерии определения «бухгалтерского» срока полезного использования допускают соответствующую его корректировку вне зависимости от применяемых способов начисления амортизации). Таким образом, «налоговый» срок полезного использования основных средств гораздо более жестко регламентирован.

Справедливости ради следует отметить, что, например, срок полезного использования электронно-вычислительной техники, установленный вышеуказанным Постановлением Правительства, составляет 3-5 лет вместо ранее действовавших нормативных 8-10 лет[14] (или, соответственно, 4-5 лет при применении коэффициента ускорения 2, который допускался для активной части производственных основных фондов[15]). Поскольку в указанном Постановлении Правительства установлены не точные сроки полезного использования различных видов основных средств, а лишь принадлежность видов основных средств к определенным амортизационным группам, допускающим установление срока полезного использования в некотором интервале, то установление конкретного срока внутри допустимого интервала производится организацией самостоятельно при вводе основного средства в эксплуатацию.

      В соответствии с пунктом 1 Постановления Правительства РФ от 01.01.2002 №1 приведенная в этом Постановлении классификация основных средств по срокам их полезного использования (по амортизационным группам) может применяться в том числе и в целях бухгалтерского учета.

§2.5. Учет расходов на ремонт, реконструкцию, модернизацию, демонтаж основных средств (бухгалтерский и налоговый подходы)

В процессе эксплуатации основных средств они могут потребовать восстановления. Под восстановлением основных средств в ПБУ 6/01 понимается их ремонт, модернизация или реконструкция.

В соответствии с «Методическими рекомендациями по бухгалтерскому учету основных средств», утвержденными Приказом Минфина РФ от 20.07.1998г. №33н (в редакции от 28.03.2000г.), организациям рекомендуется разрабатывать план проведения ремонтов, оценивая в денежном выражении расходы на ремонт исходя из существующей системы планово-предупредительных ремонтов. План и система ремонтов утверждаются руководителем организации.

В «Методических рекомендациях…» особо описывается понятие капитального ремонта, почти дословно продублированное в Инструкции по заполнению форм федерального государственного статистического наблюдения за наличием и движением основных фондов, утвержденной Постановлением Госкомстата РФ от 07.02.2001г. №13 (в редакции от 27.12.2001). Капитальным ремонтом машин, оборудования и транспортных средств считается такой вид ремонта с периодичностью свыше одного года, при котором, как правило, производится полная разборка агрегата, замена или восстановление всех изношенных деталей и узлов, ремонт базовых и корпусных деталей и узлов, замена или восстановление всех изношенных деталей и узлов на новые и более современные, сборка, регулирование и испытание агрегата; при капитальном ремонте зданий и сооружений производится смена изношенных конструкций и деталей или замена их на более прочные и экономичные, улучшающие эксплуатационные возможности ремонтируемых объектов, за исключением полной замены основных конструкций, срок службы которых в данном объекте является наибольшим (каменные и бетонные фундаменты зданий, трубы подземных сетей, опоры мостов и т.п.). Из данного определения видно, что капитальный ремонт вполне может включать в себя замену частей основного средства на более современные, а не просто обеспечивать поддержание основного средства в рабочем состоянии.

При этом ПБУ 6/01, не раскрывая содержания понятий «ремонт», «реконструкция» и «модернизация», содержит указания на то, что при улучшении в результате модернизации или реконструкции основного средства первоначально принятых нормативных показателей его функционирования (увеличения срока полезного использования, увеличения мощности, улучшения качества производимых изделий и т.п.) соответствующие затраты могут признаваться капитальными вложениями и после окончания реконструкции или модернизации относиться на увеличение первоначальной стоимости основного средства, а срок полезного использования после осуществления таких затрат может уточняться.

Таким образом, организация при осуществлении любого восстановления основных средств должна определить, какие из произведенных затрат должны увеличивать первоначальную стоимость основного средства (поскольку результатом осуществления этих затрат является улучшение его исходных характеристик), какие – относиться на издержки производства и обращения в качестве затрат по ремонту (поскольку их результатом является лишь поддержание основного средства в работоспособном состоянии), а какие – относиться на операционные расходы (поскольку, например, при перепрофилировании здания под иной вид деятельности, результатом работ будет являться изменение основного средства, а не поддержание его в рабочем состоянии, но об улучшении его исходных характеристик говорить может быть сложно[16]). Соответствующий подход был обозначен и в п.73 «Методических рекомендаций…», где указано, что учет затрат, связанных с модернизацией и реконструкцией (включая затраты по модернизации объекта, осуществляемой во время капитального ремонта), ведется в порядке, установленном для учета капитальных вложений. Формальный же подход к порядку учета затрат на восстановление основных средств, предполагающий четкое отнесение произведенного восстановления целиком либо к «ремонту», либо к «реконструкции», либо к «модернизации», может привести к необходимости, например, относить на увеличение первоначальной стоимости основного средства всей суммы затрат по проведенному восстановлению, хотя, скажем, лишь 50% этих затрат были связаны с улучшением исходных характеристик основного средства (в этом случае принцип осмотрительности явно не был бы соблюден).

В соответствии с ПБУ 6/01 производимая в ходе восстановления основного средства замена отдельных его частей, имеющих отличный от общего срок полезного использования, рассматривается как выбытие и приобретение самостоятельного инвентарного объекта.

            Отдельным является вопрос о порядке учета затрат на демонтаж основных средств при их переносе на другое место эксплуатации. Поскольку в результате демонтажа основные средства переходят в категорию оборудования к установке, указанные затраты следует признать связанными с ликвидацией «старых» основных средств, а не с подготовкой к эксплуатации основных средств на новом месте, то есть расходы на демонтаж не могут увеличивать первоначальную стоимость «новых» основных средств, а должны рассматриваться как расходы по ликвидации «старых» объектов основных средств (см. параграф о выбытии основных средств).

Для целей налогообложения прибыли первоначальная стоимость основных средств  также изменяется[17] в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации и по иным аналогичным основаниям.

При этом в ст.257 НК РФ даны следующие определения указанных понятий:

-         к работам по достройке, дооборудованию, модернизации относятся работы, вызванные изменением технологического или служебного назначения оборудования, здания, сооружения или иного объекта амортизируемых основных средств, повышенными нагрузками и (или) другими новыми качествами,

-         к реконструкции относится переустройство существующих объектов основных средств, связанное с совершенствованием производства и повышением его технико-экономических показателей и осуществляемое по проекту реконструкции основных средств в целях увеличения производственных мощностей, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции;

-         к техническому перевооружению относится комплекс мероприятий по повышению  технико-экономических показателей амортизируемого имущества или его отдельных частей на основе внедрения передовой техники и технологии, механизации и автоматизации производства, модернизации и замены морально устаревшего и физически изношенного оборудования и (или) программного обеспечения новым, более производительным.

Глава 25 НК РФ, в отличие от п.27 ПБУ 6/01, не содержит указаний на то, что  для увеличения первоначальной стоимости основного средства необходимо улучшение его первоначально принятых показателей функционирования. Так что, например, затраты по перепрофилированию здания под иной вид деятельности, которые в целях бухгалтерского учета, как было указано выше, могут быть отнесены на операционные расходы, в налоговых целях, вероятно, должны изменять первоначальную стоимость здания.

Что же касается расходов на ремонт основных средств, то порядок их учета для целей налогообложения прибыли имеет некоторые особенности, установленные в статьях 260 и 324 НК РФ. Предприятия промышленности, транспорта, связи, строительства и некоторых других отраслей учитывают расходы на ремонт в периоде их осуществления в размере фактических затрат. Остальные же организации учитывают затраты на ремонт основных средств в размере, не превышающем 10 процентов первоначальной (восстановительной) стоимости всех основных средств организации (в «налоговой» оценке) – в периоде их осуществления, а оставшуюся сумму – равномерно в течение периода, который зависит от налогового срока полезного использования отремонтированного основного средства: если этот срок более пяти лет – в течение пяти лет, а если пять лет и менее – в течение всего налогового срока полезного использования отремонтированного основного средства. При расчете 10-процентного лимита используется первоначальная (восстановительная) стоимость основных средств на конец каждого квартала, так что организации следует ежеквартально пересчитывать сумму ремонтных затрат (с начала года), которые могут быть приняты в качестве налоговых расходов в периоде осуществления ремонта[18].

10-процентный лимит ограничивает только фактически произведенные в определенном отчетном (налоговом) периоде ремонтные расходы, а не сумму таких фактических ремонтных расходов плюс все частичные суммы «старых сверхлимитных» ремонтных затрат, расчетно приходящихся на этот период. «Сверхлимитные» ремонтные затраты включаются в налоговые расходы независимо от того, числится ли соответствующее основное средство в составе амортизируемого имущества, или уже выбыло. Данные выводы вытекают из следующих фактов: (а) статьей 260.1 НК РФ 10-процентный лимит установлен только для признания ремонтных затрат в периоде их осуществления; (б) статья 260.2 НК РФ предлагает производить «досписание» «сверхлимитных» ремонтных затрат равномерно в течение определенного числа лет, не предусматривая никаких исключений из этого правила; (в) под сроком полезного использования в соответствии со ст.258.1 понимается нормативный срок, установленный при вводе основного средства в эксплуатацию, который в общем случае может не совпадать с фактическим сроком нахождения этого основного средства в составе амортизируемого имущества. Не исключена ситуация, когда на конец какого-либо последующего квартала общая стоимость амортизируемых основных средств организации настолько сильно уменьшится,  что новый 10-процентный лимит будет меньше суммы «старых сверхлимитных» сумм, подлежащих учету в налоговой базе в соответствующем отчетном (налоговом) периоде в соответствии со «старыми» расчетами. Таким образом, «равномерность в течение фиксированного срока без исключений» означает, что законодатель явно предполагал ограничение 10-процентным лимитом только ремонтных затрат, фактически осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, на конец которого определяется этот лимит, и не связывал «досписание» «сверхлимитных» сумм с сохранением отремонтированного основного средства в составе амортизируемого имущества.

Равномерное «досписание» «сверхлимитных» затрат должно начинаться лишь по окончании года, в котором были фактически осуществлены эти затраты (т.е. начиная с года, следующего за годом осуществления ремонтных затрат). Этот вывод следует из того очевидного факта, что в течение календарного года, в котором были произведены ремонтные затраты, они остаются осуществленными в текущем отчетном (налоговом) периоде, и, следовательно, ограничены 10-процентным лимитом, рассчитанным исходя их полной стоимости амортизируемых основных средств на конец данного отчетного (налогового) периода.

Поскольку расходом в соответствии со ст.252.1 НК РФ понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ, то расходы на ремонт основных средств, вероятно, следует считать осуществленными в периоде, когда оформлен документ, подтверждающий факт выполнения ремонтных работ[19]. При длительном сложном комплексном ремонте отдельные блоки затрат на ремонт, вероятно, могут считаться осуществленными в одном отчетном (налоговом) периоде (при оформлении соответствующих «частичных» актов), тогда как итоговый акт приемки отремонтированного основного средства ОС-3 может быть утвержден позднее. При этом следует иметь в виду, что указания Госкомстата РФ по применению и заполнению форм первичной учетной документации (утвержденные Постановлением Госкомстата РФ от 30.10.1997г. №71а, в редакции от 06.04.2001г.), в отличие от «Методических рекомендаций по бухгалтерскому учету основных средств» (утвержденных Приказом Минфина РФ от 20.07.1998г. №33н, в редакции от 28.03.2000г.), предполагают заполнение унифицированной формы ОС-3 по результатам любого, а не только капитального ремонта.

§2.6. Амортизация основных средств (бухгалтерский и налоговый подходы, особенности статистической отчетности)

Стоимость основных средств, ввиду их длительного использования в процессе производства и реализации товаров/работ/услуг, включается в себестоимость этих товаров/работ/услуг не единовременно, а путем начисления амортизации.

Начисление амортизации начинается с первого числа месяца, следующего после месяца ввода основного средства в эксплуатацию, и прекращается с первого числа месяца, следующего за месяцем полного погашения стоимости основного средства, или за месяцем его выбытия (списания с бухгалтерского учета).

Амортизация начисляется независимо от результатов деятельности организации в соответствующих периодах. Начисление амортизации приостанавливается только на период перевода основного средства по решению руководителя организации на более чем 3-месячную консервацию или на более чем 12-месячное восстановление (ремонт, модернизацию, реконструкцию). При этом следует иметь в виду, что порядок консервации основных средств устанавливается и утверждается руководителем организации, при этом на консервацию могут быть переведены, как правило, основные средства, находящиеся в определенном комплексе, объекте, имеющие законченный цикл производства.

В сезонных производствах амортизация начисляется только в течение периода работы организации в отчетном году, но в полной годовой сумме.

Не подлежат амортизации земельные участки и объекты природопользования, потребительские свойства которых не изменяются с течением времени, а также объекты жилого фонда, объекты внешнего благоустройства и некоторые другие основные средства, указанные в ПБУ 6/01, по которым на забалансовом счете лишь учитывается их износ (в сумме, равной сумме расчетной амортизации).

Способ начисления амортизация, применяемый для группы однородных объектов основных средств, не может изменяться в течение всего срока службы этих объектов.

Суммы начисленной амортизации накапливается в бухгалтерском учете на отдельном счете 02 «Амортизация основных средств». Независимо от отражения основных средств в бухгалтерском балансе по остаточной стоимости (без отдельного выделения первоначальной (восстановительной) стоимости и суммы начисленной амортизации), информация о сумме амортизации, начисленной по каждой из основных групп основных средств на начало и на конец отчетного периода, подлежит раскрытию в бухгалтерской отчетности.

Начисление амортизации по основным средствам допускается производить одним из четырех способов, для которых формулы расчета суммы амортизации D, начисляемой ежемесячно в течение календарного года, выглядят следующим образом[20]:

1)      линейный способ: ,

2)      способ уменьшаемого остатка: ,

3)      способ списания стоимости по сумме чисел лет полезного использования: ,

4)      способом списания стоимости пропорционально объему продукции/работ:

Здесь:

S -  первоначальная (или, в случае проведения переоценок, восстановительная) стоимость основного средства,

Y – срок полезного использования основного средства (в годах),

 – число лет до окончания срока полезного использования основного средства,

 – сумма амортизации по основному средству, числящаяся на начало отчетного года,

К – коэффициент ускорения, установленный законодательством,

P – количество единиц продукции, которое, как планируется, будет произведено данным основным средством в течение всего срока его полезного использования,

 – количество единиц продукции, фактически произведенное в данном месяце.

Следует иметь в виду неурегулированность порядка применения способа уменьшаемого остатка. С одной стороны, п.58 «Методических рекомендаций…» предполагает использование в вышеприведенной формуле коэффициентов ускорения, установленных Постановлением Правительства №967 от 19.08.1994г.[21] (К не более 2 для высокотехнологичных отраслей и эффективных видов машин и оборудования) и Федеральным Законом «О лизинге» 164-ФЗ от 29.10.1998г. (К не более 3 для лизингового имущества). Однако в соответствии с пунктом 7 указанного Постановления Правительства указанный там коэффициент ускорения может применяться только для равномерного (линейного) способа начисления амортизации (что не предусмотрено ПБУ 6/01 – см. формулу линейного способа выше), а из статьи 31 Закона «О лизинге» размер коэффициента ускорения вовсе исключен Федеральным Законом от 29.01.2002г. №10-ФЗ (а в соответствии со старой редакцией Закона коэффициент мог быть использован также только при равномерном (линейном) начислении амортизации).

ПБУ 6/01 не допускает учета при начислении амортизации так называемой ликвидационной стоимости основного средства («residual value»), т.е. стоимости, по которой организация планирует продать не полностью изношенный объект основных средств по истечение некоторого времени (по МСФО 16 организация имеет возможность установить эту стоимость при постановке основного средства на учет, и она не принимается в расчет при начислении амортизации).

Как уже отмечалось выше, основные средства первоначальной стоимостью не более 2000 рублей за единицу, а также приобретенные книги, брошюры и т.п. разрешается не амортизировать, а списывать на затраты по производству и реализации по мере их отпуска в эксплуатацию (при этом списание основных средств с баланса требует организации последующего контроля за их сохранностью без использования счетов бухгалтерского учета).

В отличие от четырех способов «бухгалтерской» амортизации статьей 259 НК РФ предусмотрено только два метода начисления амортизации в целях налогообложения: линейный и нелинейный, причем нелинейный метод не может применяться для зданий, сооружений и передаточных устройств с «налоговым» сроком полезного использования более 20 лет. Выбранный для определенного основного средства метод не может быть изменен в течение всего срока начисления амортизации по данному основному средству.

Формула расчета «налоговой» амортизации по линейному методу почти аналогична формуле «бухгалтерской» линейной амортизации:  (где S – «налоговая» первоначальная (восстановительная) стоимость основного средства, а М – «налоговый» срок его полезного использования, выраженный в месяцах).

Формула для нелинейного метода «налоговой» амортизации близка к формуле «бухгалтерской» амортизации при способе уменьшаемого остатка с фиксированным коэффициентом, равным двум: . Однако в числителе здесь – остаточная «налоговая» стоимость основного средства на начало месяца, а не года, так что сумма месячной «налоговой» амортизации при использовании этого метода будет в каждом месяце разной (тогда как сумма месячной «бухгалтерской» амортизации в соответствии с пунктом 19 ПБУ 6/01 определяется в течение всего отчетного года как 1/12 годовой суммы). Кроме того, нелинейный метод «налоговой» амортизации может применяться только до того месяца (включительно), когда остаточная стоимость основного средства достигнет 20% от первоначальной (восстановительной) его стоимости, а начиная со следующего месяца недоамортизированная сумма включается в «налоговые» расходы равномерно в течение оставшегося «налогового» срока полезного использования.

По состоянию на 01.01.2002г. организации явно имело смысл произвести расчет амортизации по основным средствам на ближайшую интересующую перспективу и выбрать для каждого из основных средств тот метод, который дает большую сумму налоговой амортизации в течение интересующего периода (скажем, по основным средствам, введенным в эксплуатацию до 01.01.2002г. и имеющим остаточную стоимость менее 50% от первоначальной (восстановительной) явно выгоднее применять линейный метод).

В целях налогообложения прибыли допускается начисление амортизации по нормам ниже установленных главой 25 НК РФ (по решению руководителя организации, которое должно быть закреплено в учетной политике для целей налогообложения, только с начала налогового периода и в течение всего налогового периода (календарного года)), причем при реализации основных средств перерасчет налоговой базы на сумму недоначисленных амортизационных отчислений не производится.

Допускается и ускоренное начисление «налоговой» амортизации: для основных средств, используемых в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности, может быть использован коэффициент ускорения не более 2, а для основных средств, являющихся предметом лизинга – коэффициент ускорения не более 3. При этом применение коэффициентов ускорения не допускается для основных средств с «налоговым» сроком полезного использования до пяти лет включительно, если по ним применяется нелинейный метод начисления амортизации.

Для основных средств, являющихся предметом договора лизинга, заключенного до 01.01.2002г. допускается применение методов и норм амортизации, существовавших на момент их получения (передачи) в лизинг.

Статьей 259 НК РФ предусмотрены случаи обязательного замедления «налоговой» амортизации в два раза (независимо от применяемого метода начисления амортизации) для легковых автомобилей и пассажирских микроавтобусов первоначальной стоимостью, соответственно, более 300 тыс.руб. и 400 тыс.руб. (если такие основные средства получены (переданы) в лизинг, то вышеупомянутый коэффициент ускорения не применяется).

Амортизация не начисляется организациями в месяце завершения их ликвидации, либо реорганизации (кроме случая изменения организационно-правовой формы).

В соответствии со ст.259.2 НК РФ «налоговая» амортизация начисляется ежемесячно отдельно по каждому объекту амортизируемого имущества, и, таким образом, после выбытия основного средства из состава амортизируемого имущества, амортизация по нему начисляться не должна. Интересно, что в НК отсутствует указание на то, что «налоговая» амортизация начисляется только в пределах первоначальной (восстановительной) стоимости основного средства[22], однако на это косвенно указывает формулировка ст.256.1 НК РФ (стоимость амортизируемого имущества «погашается путем начисления амортизации»).

Организация при составлении статистической отчетности по основным средствам в соответствии с Постановлением Госкомстата РФ от 07.02.2001г. №13 (в редакции от 27.12.2001г.) должна рассчитать еще и третий вариант амортизации, точнее «аналитического износа» (не принимаемого во внимание ни в целях бухгалтерского учета, ни в целях налогообложения), отражающего среднее снижение потребительских характеристик основных средств по мере их эксплуатации. Госкомстат объясняет необходимость особого расчета «аналитического износа» основных средств в целях статистической отчетности тем, что, с одной стороны, бухгалтерские правила начисления амортизации не отслеживают падение потребительских характеристик основных средств (особенно при применении ускоренной амортизации), а с другой стороны, существующие в нормативных документах сроки службы не соответствуют срокам, в течение которых эксплуатационный ресурс основных средств действительно исчерпывается. При расчете «аналитического износа» за основу принимаются нормы амортизационных отчислений, утвержденные Постановлением Совмина СССР от 22.10.1990г. №1072, скорректированные на установленные Госкомстатом коэффициенты, учитывающие нелинейное уменьшение действительных потребительских характеристик основных средств с их «возрастом», а также фактически уточняющие установленные Совмином СССР сроки службы основных средств.

§2.7. Учет выбытия основных средств (бухгалтерский и налоговый подходы)

Выбытие основных средств, т.е. списание его с бухгалтерского учета, может происходить в случае передачи права собственности на основное средство (продажи, безвозмездной передачи, передачи в виде вклада в уставный капитал[23]), ликвидации основного средства ввиду морального и физического износа или в связи с чрезвычайными обстоятельствами (после аварии, стихийного бедствия).

Доходы и расходы, возникающие в связи со списанием основного средства, подлежат зачислению на счет прибылей и убытков в качестве операционных доходов и расходов. Выручка от реализации основного средства оценивается в соответствии с условиями договора; расходы по выбытию – по сумме фактических расходов по реализации, демонтажу, разборке, утилизации; полученные в результате разборки основного средства материальные ценности – по рыночной цене их возможной реализации[24].

            Для отражения выбытия основных средств на счете 01 (и 03, если он используется) открывается отдельный субсчет, в дебет которого списывается первоначальная (восстановительная) стоимость основного средства с «основного» субсчета счета 01, а в кредит относится начисленная амортизация в корреспонденции с дебетом счета 02.

Реализация основных средств не является объектом налогообложения налогом на пользователей автодорог, поскольку согласно п. 2 ст. 5 Закона РФ от 18.10.91 №1759-1 «О дорожных фондах в Российской Федерации» налогом на пользователей автомобильных дорог облагаются выручка, полученная от реализации продукции (работ, услуг) и сумма разницы между продажной и покупной ценами товаров, реализованных в результате заготовительной, снабженческо-сбытовой и торговой деятельности, а реализация основных средств ни под одно из приведенных определений не подпадает (независимо от того, что реализуемое основное средство в налоговых целях следует относить к товарам в соответствии со ст.38.3 НК РФ).

В соответствии со ст.154.3 НК РФ при реализации основных средств, подлежащих учету по стоимости с учетом уплаченного при их приобретении НДС, налоговая база НДС определяется как разница между ценой реализации (с учетом НДС и акцизов) и остаточной стоимостью основного средства (с учетом переоценок). Данное требование может относиться либо к основным средствам, учтенным на балансе вместе с НДС до 01.02.2002г. по ранее действовавшим налоговым правилам, либо к основным средствам, которые при принятии их на учет в 2002 году предполагалось использовать для специфических операций, указанных в ст.146.2 НК РФ, не являющихся объектом обложения НДС, или для операций, освобожденных от НДС в соответствии со ст.149 НК РФ (см. комментарий в параграфе об оценке основных средств).

Операции по внесению основных средств в уставный капитал, передаче правопреемнику при реорганизации и некоторые другие не являются реализацией в целях обложения НДС в соответствии со ст.146.2 (39.3) НК РФ. При этом следует иметь в виду указание МНС РФ, данное в п.3.3.3 «Методических рекомендаций…», утвержденных Приказом МНС РФ от 20.12.2000г. (в ред. от 22.05.2001г.), о необходимости произвести частичную сторнировку налогового вычета по НДС, выполненного при постановке основного средства на учет, в части суммы, относящейся к недоамортизированной части передаваемого в уставный капитал основного средства. Это указание нельзя признать четко обоснованным, поскольку такая корректировка ранее произведенных налоговых вычетов Налоговым Кодексом не предусмотрена. Если организация имеет возможность доказать факт использования соответствующих основных средств при осуществлении облагаемой НДС деятельности (с лишь последующей, заранее не запланированной их передачей в счет вклада в уставный капитал), то она, вероятно, сумеет доказать свою правоту в суде.

Относительно операций по внесению имущества в уставный капитал существуют особенности и в плане исчисления налога на прибыль: в соответствии со ст. 270.36 НК РФ убыток в виде разницы между оценкой имущества, в которой оно вносится в уставный капитал, и балансовой оценкой не учитывается при налогообложении прибыли. Принимающая же сторона, разумеется, не включает стоимость полученного в уставный капитал имущества в состав налогооблагаемых доходов в соответствии со ст.251.1.3 НК РФ.

Что же касается реализации основных средств («амортизируемого имущества»), то в соответствии со ст.268 НК РФ убыток от реализации (т.е. разница между выручкой от реализации и суммой «налоговой» остаточной стоимости основных средств и осуществленных расходов по реализации) подлежит учету при налогообложении прибыли равномерно в течение оставшегося срока его полезного использования.

При безвозмездной передаче основных средств у передающей стороны в плане расчета налога на прибыль не возникает ни «налоговых» доходов (в соответствии со ст.39.1 НК РФ безвозмездная передача является «реализацией» только в случаях, предусмотренных НК, а статья 249 НК РФ «Доходы от реализации» упоминания о включении в доходы от реализации какой-либо оценки безвозмездно переданного имущества не содержит), ни «налоговых» расходов (статьей 270.16 НК РФ исключены из «налоговых» расходов стоимость безвозмездно передаваемого имущества и расходы по такой передаче). При этом у организации-получателя возникает необходимость учесть при налогообложении прибыли доход от безвозмездного получения основных средств в рыночной оценке (определяемой с учетом требований ст.40 НК РФ), которая, однако, не может быть меньше остаточной стоимости основных средств у передающей стороны. Поскольку информация о ценах должна быть обязательно подтверждена документально, то отсюда следует обязательность указания передающей стороной остаточной стоимости основных средств в документах на безвозмездную передачу. На основные средства распространяются установленные ст.ст.251.1.15, 251.2, 251.1.11, 270.16 и 270.17 НК РФ общие правила учета (точнее, неучета) их при налогообложении прибыли в случае передачи/получения их в качестве целевого финансирования, целевых поступлений, а также внутри группы организаций, одна из которых владеет более чем 50% уставного капитала другой (с дополнительным условием последующей не-передачи полученного от такой организации основного средства третьим лицам в течение одного года).

Относительно порядка учета результатов ликвидации основных средств в Главе 25 Налогового Кодекса РФ существует неопределенность. В соответствии со статьей 265.1.9 НК РФ расходы на ликвидацию основных средств, включая расходы на демонтаж, разборку, вывоз разобранного имущества, охрану недр и другие аналогичные работы включаются в «налоговые» внереализационные расходы. В то же время Глава 25 не дает четких указаний о порядке учета при налогообложении недоамортизированной стоимости основных средств при их ликвидации. Равномерное списание на налоговые расходы убытка, установленное в ст.268, относится только к случаю реализации основных средств (да и расходы по выбытию там предлагается отражать иным образом, чем указано в ст.165.1.9). Начисление амортизации после ликвидации основного средства противоречит ст.259.2 НК РФ, поскольку ликвидированное основное средство уже не входит в состав амортизируемого имущества, т.к. не удовлетворяет требованиям, предъявляемым к амортизируемому имуществу статьей 256. Списываемая остаточная стоимость недоамортизированного основного средства не фигурирует и в составе убытков, учитываемых как внереализационные расходы, в статье 265.2. Поскольку списание остаточной стоимости основного средства при его ликвидации явно следует отнести именно к убыткам, а не к расходам, а перечень убытков, учитываемых при налогообложении, ограничен случаями, указанными в ст.265.2 НК РФ (см. ст.252.1; в ст.283 описан порядок переноса на будущее убытков, понесенных в целом за налоговый период, а не по конкретной операции), то приходится принять, что остаточная стоимость ликвидированного основного средства не должна учитываться при исчислении налога на прибыль ни в периоде ликвидации, ни позже[25].

§2.8. Учет переоценки основных средств (бухгалтерский и налоговый подходы)

Коммерческая организация может установить в учетной политике порядок отражения основных средств в бухгалтерской отчетности с учетом изменения рыночных цен на эти основные средства.

При этом допускается как индексация, так и прямой пересчет, состоящие, соответственно, в корректировке первоначальной (восстановительной) стоимости основных средств и соответствующей суммы начисленной амортизации на индексы-дефляторы[26], ежеквартально публикуемые Госкомстатом РФ (индексы должны применяться последовательно начиная с 01.01.1998г., поскольку они отражают изменение стоимости основных средств за соответствующий квартал[27]), или в доведении учетной стоимости основного средства до документально подтвержденных рыночных цен.

Если переоценка предусмотрена учетной политикой организации, то она должна производиться регулярно, так чтобы балансовая оценка основных средств существенно не отличалась от рыночной стоимости, но не чаще одного раза в год (на начало нового отчетного года). Результаты переоценки  основных средств отражаются непосредственно на счетах 01 «Основные средства» и 02 «Амортизация основных средств» в корреспонденции со счетами 83 «Добавочный капитал» (если восстановительная стоимость превышает первоначальную (исходную учетную) стоимость основного средства) и 91 «Прочие доходы и расходы» (если восстановительная стоимость ниже исходной учетной стоимости), причем суммы, относимые на счет 83 или счет 91 определяются с учетом всех ранее произведенных переоценок. При выбытии переоцененного объекта основных средств сумма его дооценки переносится со счета 83 на счет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)»[28].

Главой 25 Налогового Кодекса РФ в целях налогообложения прибыли учет переоценки основных средств не предусмотрен. Для основных средств, введенных в эксплуатацию до 01.01.2002г. их восстановительная или остаточная (в зависимости от применяемого метода начисления амортизации) стоимость фиксируется по данным бухгалтерского учета по состоянию на 01.01.2000г. (ст.258.10 НК РФ), а для вводимых позже указанной даты – определяется в соответствии с положениями Главы 25 НК РФ и в дальнейшем изменяется только при достройке, дооборудовании, реконструкции, модернизации, техническом перевооружении, частичной ликвидации и иных подобных операциях (ст.257.2 НК РФ). Таким образом, «бухгалтерская» переоценка основных средств не должна влиять на суммы начисляемых в целях налогообложения амортизационных отчислений, а ее результаты (в том числе уценка до стоимости ниже первоначальной, относимая в расходы по правилам бухгалтерского учета) не должны учитываться при налогообложении прибыли.

Результаты «бухгалтерской» переоценки основных средств, произведенные по решению руководителя организации (в соответствии с учетной политикой организации, а не на основании Постановления Правительства РФ), должны учитываться при расчете налога на имущество (данная точка зрения подтверждена и письмом МНС РФ от 17.04.2000г. №ВГ-6-02/288@).

§2.9. Вопросы учета основных средств, являющихся объектами аренды

Сразу следует указать, что ПБУ 6/01 не устанавливает порядок учета арендованных основных средств, что, вероятно, связано с намерением Минфина РФ издать отдельное ПБУ по аренде, аналогичное IAS 17. Приказ Минфина РФ от 17.02.1997г. №15 (в редакции от 23.01.2001г.), регулирующий бухгалтерский учет лизинговых операций, был издан до вступления в силу Федерального Закона от 29.10.1998г. №164-ФЗ «О лизинге». Налоговый аспект учета основных средств, являющихся объектом аренды, недостаточно полно расписан и в Налоговом Кодексе. Учитывая эти моменты, ряд нижеприведенных замечаний следует признать неоднозначными (спорными).

При текущей (оперативной) аренде основное средство числится на балансе арендодателя на счете 03 «Доходные вложения в материальные ценности», если основное средство было приобретено специально для передачи в аренду, и на счете 01 «Основные средства» (на отдельном субсчете) в других случаях. Арендодатель в общем порядке начисляет по данному основному средству амортизацию по кредиту счета 02 «Амортизация основных средств» (на отдельном субсчете) в дебет счета 20, если передача имущества в аренду является предметом деятельности организации, или в дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы» в ином случае, и относит причитающуюся арендную плату, соответственно, в кредит счета 90 «Продажи» или в кредит счета 91 «Прочие доходы и расходы». В учете арендатора основное средство, полученное в текущую аренду, числится на забалансовом счете 001 «Арендованные основные средства», а начисляемые арендные платежи относятся на соответствующие счета затрат или источников финансирования. Если договором аренды по истечении некоторого интервала времени предусмотрен выкуп арендатором основных средств, то операция выкупа должна отражаться арендодателем – как реализация основного средства, а арендатором – как их приобретение (одновременно со списанием с забалансового счета 001).

В целях налогообложения прибыли основные средства, полученные или переданные по договорам в безвозмездное пользование, исключаются из состава амортизируемого имущества, т.е. налоговая амортизация по таким основным средствам начисляться не должна.

При финансовой аренде (лизинге) в соответствии с договором лизинговое имущество может учитываться либо на балансе лизингополучателя, либо на балансе лизингодателя (ст.31.1 Федерального Закона от 29.10.1998г. №164-ФЗ «О лизинге», в редакции от 29.01.2002г.). С юридической точки зрения передача на баланс лизингополучателя лизингового имущества противоречит принципу имущественной обособленности предприятия (в соответствии со статьей 11 Закона «О лизинге» лизинговое имущество является собственностью лизингодателя). Однако если эту проблему рассмотреть с позиции экономической, то учет имущества в составе основных средств лизингополучателя может быть вполне обоснован: основные риски лежат на лизингополучателе (ст.22 Закона «О лизинге»), да и размер экономических выгод от основного средства во многих случаях подконтролен больше лизингополучателю, чем лизингодателю.

Порядок учета операций по договору лизинга установлен Приказом Минфина РФ от 17.02.1997г. №15 (в редакции от 23.01.2001г.)[29]. Лизингодатель приходует приобретенное для передачи в лизинг имущество по сумме затрат на его приобретение на счет 03 «Доходные вложения в материальные ценности» (в соответствии со статьей 2 Закона «О лизинге» лизинговое имущество приобретается лизингодателем специально для передачи во временное владение и пользование лизингополучателю, поэтому учитывать его на счете 01 некорректно).

При учете основного средства на балансе лизингодателя схема учета операции по передаче имущества в лизинг у лизингополучателя и у лизингодателя аналогична схеме учета, применяемой при оперативной аренде (с тем отличием, что доходы лизингодателя подлежат отражению в его учете всегда по счету 90 «Продажи» – по аналогии со счетом 46 старого плана счетов, указанным в Приказе Минфина от 17.02.97г. №15).

Если же лизинговое имущество учитывается в соответствии с договором на балансе лизингополучателя, то при его передаче в лизинг лизингодатель ставит его на учет на забалансовый счет 011 «Основные средства, сданные в аренду», одновременно отразив его выбытие по счету 91 «Прочие доходы и расходы» в корреспонденции со следующими счетами: с дебетом счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» (субсчет «Задолженность по лизинговым платежам») – на полную сумму лизинговых платежей в соответствии с договором, с кредитом счета 03 – на стоимость лизингового имущества, с кредитом счета 98 «Доходы будущих периодов» – на разницу между общей суммой лизинговых платежей и стоимостью лизингового имущества. Поскольку начисленные лизинговые платежи облагаются НДС (как реализация услуг по аренде), то и задолженность по лизинговым платежам должна фигурировать на счете 76 (субсчет «Задолженность по лизинговым платежам») вместе с НДС. Следовательно, одновременно с вышеуказанными должна быть выполнена проводка по дебету счета 91 и кредиту счета 76, субсчет «НДС, подлежащий уплате в бюджет в будущем». По мере поступления лизинговых платежей дебиторская задолженность по счету 76 уменьшается, а относящаяся к поступившим суммам (пропорциональная им) сумма дохода по договору лизинга относится с дебета счета 98  в кредит счета 90 «Продажи». Соответствующая сумма НДС подлежит начислению к уплате в бюджет (дебет счета 76, субсчет «НДС, подлежащий уплате в бюджет в будущем» - кредит счета 68).

Лизингополучатель, учитывающий лизинговое имущество на своем балансе, приходует его в сумме лизинговых платежей на отдельный субсчет счета 01 (в обычном порядке, через счет 08), отразив общую долгосрочную кредиторскую задолженность по лизинговым платежам на счете 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Арендные обязательства». Начисление к оплате причитающихся лизингодателю лизинговых платежей отражается по дебету счета 76, субсчет «Арендные обязательства», в корреспонденции с кредитом счета 76, субсчет «Задолженность по лизинговым платежам». В течение срока использования лизингового имущества лизингополучатель начисляет по счету 02 и относит на себестоимость или источники финансирования амортизацию по лизинговому имуществу и уменьшает по мере уплаты лизинговых платежей свою задолженность перед лизингодателем по субсчету «Задолженность по лизинговым платежам» счета 76 (т.е. лизинговые платежи не относятся на себестоимость, поскольку они сформировали стоимость основного средства на счете 01).

Возврат лизингодателю лизингового имущества, учитываемого на балансе лизингополучателя, в соответствии с вышеуказанным Приказом Минфина должен быть отражен следующим образом. Лизингодатель оприходует имущество по дебету счета 03 в корреспонденции со счетом 76, субсчет «Задолженность по лизинговым платежам» по остаточной стоимости (указываемой лизингополучателем при досрочном возврате) или в условной оценке 1000 рублей (т.е. 1 рубль с учетом деноминации), если имущество было полностью самортизировано лизингополучателем (что обязательно будет иметь место при своевременном возврате, поскольку, как было указано выше, при выборе сроков амортизации основных средств организация (в данном случае – лизингополучатель) должна учитывать правовые ограничения относительно срока использования объекта). Лизингополучатель отражает выбытие лизингового имущества по счету 91, в дебет которого в случае досрочного возврата относится остаточная стоимость лизингового имущества, а в кредит – непогашенная часть полной суммы лизинговых платежей, оставшаяся на субсчете «Арендные обязательства» счета 76 (при своевременном возврате обе суммы будут равны нулю).

В соответствии со статьей 17.1 Закона «О лизинге» договором лизинга может быть предусмотрено, что предмет лизинга переходит в собственность лизингополучателя по истечении срока договора или до его истечения на условиях, предусмотренных соглашением сторон.

Если лизинговое имущество в соответствии с договором числится на балансе лизингополучателя, то его выбытие у лизингодателя и поступление у лизингополучателя уже было отражено при передаче имущества в лизинг, и в момент выкупа лизингодателю остается лишь списать его с забалансового счета 011, а лизингополучателю – перевести на основные субсчета счетов 01 и 02 с субсчетов «Основные средства, полученные в лизинг» и «Амортизация по основным средствам, полученным в лизинг».

Если же лизинговое имущество в соответствии с договором числится на балансе лизингодателя, то для отражения операции выкупа становится существенным тот факт, что выкупная стоимость имущества входит в состав лизинговых платежей. До момента выкупа лизинговое имущество может быть полностью не самортизировано[30], но существенная часть выкупной стоимости может быть уже получена лизингодателем в предыдущих периодах (и, исходя из общего вышеописанного порядка, отражена как доход). В результате лизингодатель будет вынужден при наступлении условий выкупа отразить в учете убыток от выбытия лизингового имущества, а это не соответствует ни принципу соответствия доходов расходам, ни требованию осмотрительности (признанные ранее доходы были завышены). Поэтому представляется корректным выделять из суммы лизинговых платежей некоторую их часть, рассчитываемую исходя из договорных условий о выкупе, которая признавалась бы доходами будущих периодов, связанными с выкупом лизингового имущества, и включалась бы в доход того отчетного периода, в котором осуществлен выкуп. Вообще говоря, в соответствии с п.6 Приказа Минфина №15 «досрочно начисленные платежи» должны относиться лизингодателем в кредит счета 46 старого плана счетов, вместе с «обычными» лизинговыми платежами. Несмотря на то, что трактовка понятия «досрочно начисленных» платежей может быть различной, представляется необходимым отразить вышеописанный порядок признания финансового результата от выкупа лизингового имущества как в учетной политике, так и в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности (см.ст.13.4 Закона «О бухгалтерском учете»). Что же касается порядка оприходования выкупаемого лизингового имущества лизингополучателем, то пункт 11 Приказа Минфина №15 требует произвести оприходование проводкой дебет счета 01 кредит счета 02 в полной сумме лизинговых платежей (т.е. остаточная стоимость выкупленного лизингового имущества в учете лизингополучателя будет нулевой). «Досрочно начисленные платежи» предлагается учитывать по дебету счета 31 (по новому плану счетов – 97 «Расходы будущих периодов») и кредиту счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Задолженность по лизинговым платежам", предполагая их отнесение на затраты в течение первоначально установленного договором срока лизинга.

Следует отметить, что в соответствии со ст.257.1 НК РФ «налоговая» первоначальная стоимость лизингового имущества включает в себя только расходы лизингодателя на его приобретение. Расходы на доведение лизингового оборудования до работоспособного состояния, осуществляемые лизингополучателем, формируют отдельный объект основных средств в целях бухгалтерского учета, однако о порядке налогового учета таких расходов НК умалчивает (представляется логичным производить учет таких расходов при налогообложении также путем начисления амортизации, следуя принципу аналогии законодательства). Указанный момент относится и к основным средствам, являющимся объектом текущей аренды.

Статья 264.1.10 НК РФ предлагает арендные (лизинговые) платежи включать в состав прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией (при учете основных средств на балансе лизингополучателя, - за вычетом сумм начисленной по ним «налоговой» амортизации). Датой признания налогового расхода по арендному (лизинговому) платежу в соответствии со статьей 272.7.2 НК РФ является дата расчетов или предъявления лизингополучателю документов (под которыми, вероятно, следует понимать расчетные документы лизингодателя)[31].

Условие договора лизинга об учете лизингового имущества на балансе лизингополучателя само по себе не порождает возникновение облагаемого НДС оборота по реализации этого имущества при передаче имущества в лизинг: это условие никак не связано с переходом права собственности, поэтому «налоговая» реализация объекта лизинга в данном случае безусловно отсутствует (см. ст.39.1 НК РФ).

Относительно же условия договора лизинга о переходе права собственности на объект лизинга к лизингополучателю по истечении срока действия договора следует иметь в виду, что оно порождает неопределенность в определении момента начисления лизингодателем НДС к уплате в бюджет, если «налоговой» учетной политикой лизингодателя установлен порядок «налогообложение по отгрузке»[32]. Дело в том, что в соответствии с подпунктом 1 статьи 167.1 НК РФ датой реализации товара для рассматриваемого варианта учетной политики является наиболее ранняя из даты отгрузки (передачи) товара и даты оплаты товара. В соответствии со статьей 167.3 НК РФ: «В случаях, если товар не отгружается и не транспортируется, но происходит передача права собственности на этот товар, такая передача права собственности в целях настоящей главы приравнивается к его отгрузке». Из такой формулировки приходится сделать вывод, что факт перехода права собственности рассматривается в статье 167 лишь как вспомогательный по сравнению с физической отгрузкой товара, определяющей момент реализации. Таким образом, вне зависимости от того, что право собственности на лизинговое имущество еще не перешло к лизингополучателю, «дата реализации» в целях исчисления НДС может быть признана совпадающей с датой отгрузки[33], а следовательно НДС должен быть начислен именно в периоде физической отгрузки, в 5-дневный срок после отгрузки должен быть выставлен соответствующий счет-фактура. В то же время понятие «объекта налогообложения» введено статьей 38.1 НК: «… операции по реализации товаров … либо иной объект, … с наличием которого у налогоплательщика законодательство о налогах и сборах связывает возникновение обязанности по уплате налога»; в соответствии со ст.146.1 объектом налогообложения НДС является «реализация товаров …»; «реализацией товаров» в соответствии со ст.39.1 признается «… передача на возмездной основе права собственности на товары …». Таким образом, вышеприведенный подход к положениям ст.167 НК заставляет связать возникновение обязанности по уплате налога с некоторым обстоятельством (отгрузкой) в тот момент, когда объект налогообложения, определенный в ст.146.1 (реализация = передача права собственности) еще не существует. Иными словами, статья 146.1 НК РФ (через ст.39.1) устанавливает один объект налогообложения, а фактически в вышеприведенном подходе к анализу ст.167 НК РФ он подменяется другим[34]. Таким образом, по данному вопросу налицо заложенное в положениях Налогового Кодекса противоречие. В случае, если организация начисляла НДС не в момент отгрузки, а в более поздний момент перехода права собственности, то она, при наличии соответствующих претензий налоговых органов, будет вынуждена отстаивать свою позицию в суде.

Порядок отражения в бухгалтерском учете и при налогообложении выкупа лизингового имущества становится гораздо более «прозрачным», если договор лизинга составлен с условием заключения лизингодателем и лизингополучателем отдельного сопутствующего договора купли-продажи на выкуп лизингового имущества лизингополучателем в соответствии со статьей 15.5 Закона «О лизинге». Такой вариант договора лизинга снимет и возможные проблемы относительно налога на пользователей автодорог: поскольку лизинговые платежи полностью проводятся лизингодателем по счету 90, то они полностью включаются в налогооблагаемую базу по налогу на пользователей автодорог как выручка от реализации услуг по аренде, хотя в их состав может входить полная стоимость лизингового имущества. Если же основное средство выкуплено по отдельному договору купли-продажи, то соответствующая выручка         уже не может быть признана лизинговым платежом и оснований для ее обложения налогом на пользователей автодорог не будет.

Отдельным является вопрос о порядке учета улучшений арендуемого имущества арендатором. Как уже было сказано выше, капитальные вложения в арендованные объекты отнесены ПБУ 6/01 к основным средствам.

Статьей 623 Гражданского кодекса РФ установлено, что произведенные арендатором отделимые улучшения арендованного имущества являются его собственностью, если иное не предусмотрено договором аренды. Что же касается произведенных арендатором за счет собственных средств и с согласия арендодателя неотделимых улучшений арендованного имущества, то арендатор имеет право после прекращения договора на возмещение стоимости этого улучшения, если иное не предусмотрено договором аренды. Стоимость неотделимых улучшений арендованного имущества, производимых арендатором без согласия арендодателя, возмещению не подлежит, если иное не предусмотрено законом.

В п.65 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств определено, что капитальные затраты на арендованные основные средства, подлежащие после прекращения договора аренды передаче арендодателю, амортизируются арендатором в течение срока аренды исходя из способа начисления амортизационных отчислений, установленных арендодателем по объекту, на который произведены указанные затраты. Передача арендатором арендодателю капитальных вложений в арендованные основные средства отражается в учете как обычная продажа основных средств (или продажа капитальных вложений, если они передаются на баланс арендодателя непосредственно после их осуществления). Если договором не предусмотрено возмещение арендодателем арендатору расходов на неотделимые улучшения в основные средства, то их передача отражается как безвозмездная передача. При восстановлении арендатором первоначального состояния основных средств до возврата их арендодателю в учете отражается ликвидация соответствующего отдельного инвентарного объекта «капитальные вложения в арендуемое основное средство». Таким образом ясно, что налоговый аспект данного вопроса (см. параграфы настоящей работы, посвященные поступлению и выбытию основных средств) будет существенно влиять на порядок урегулирования взаимоотношений арендодателя с арендатором в отношении неотделимых улучшений объекта аренды.

§2.10. Раскрытие информации об основных средствах в бухгалтерской отчетности

В бухгалтерской отчетности организации в соответствии с ПБУ 6/01 подлежит раскрытию как минимум следующая информация об основных средствах, если она является существенной:

-         о первоначальной стоимости и сумме начисленной амортизации по основным группам основных средств на начало и конец отчетного года;

-         о движении основных средств в течение отчетного года по основным группам (поступление, выбытие и т.п.);

-         о способах оценки объектов основных средств, полученных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами;

-         об изменениях стоимости основных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому учету (достройка, дооборудование, реконструкция, частичная ликвидация и переоценка объектов);

-         о принятых организацией сроках полезного использования объектов основных средств (по основным группам);

-         об объектах основных средств, стоимость которых не погашается;

-         об объектах основных средств, предоставленных и полученных по договору аренды;

-         о способах начисления амортизационных отчислений по отдельным группам объектов основных средств;

-         об объектах недвижимости, принятых в эксплуатацию и фактически используемых, находящихся в процессе государственной регистрации.

Ясно, что может понадобиться и дополнительное раскрытие в соответствии с другими ПБУ (незавершенный судебный процесс относительно приобретения организацией права собственности на основное средство может потребовать раскрытия непризнанного условного актива; произошедшая 2 января крупная авария, результатом которой стал выход из строя существенной части основных средств, требует раскрытия этого факта как существенного события после отчетной даты; если при определении суммы процентов по займам, относимой в увеличение первоначальной стоимости инвестиционного актива, использовалась средневзвешенная ставка, то в отчетности должно быть приведено значение этой ставки; и т.п.).

Глава 3. Пример ведения учета по основным средствам

В настоящей главе приводится условный пример отражения в бухгалтерском учете наиболее типичных операций с основными средствами: приобретения, начисления амортизации и продажи.

Содержание операции-1.

Получен от поставщика сервер, который предполагается использовать в управленческих целях. В соответствии с товарообменным договором стоимость сервера составляет 100 000 рублей, плюс НДС 20 000 рублей, его оплата произведена путем передачи поставщику собственной продукции организации на ту же сумму.

Организацией производится и реализуется только продукция, облагаемая НДС по ставке 20%.

В соответствии со ст.168 НК РФ организация и поставщик сервера обмениваются счетами-фактурами на реализованные товары, в которых в соответствии со ст.ст.168.2 и 169.5.7 НК РФ указывается договорная цена товаров и соответствующая ей сумма НДС (20 000 рублей).

Полная себестоимость передаваемой в оплату сервера продукции, рассчитанная в соответствии с принятой в организации учетной политикой, составляет 98 000 рублей.

Организация обычно реализует данную продукцию по цене 126 000 рублей (плюс НДС 25 200 рублей), которая соответствует уровню рыночных цен в соответствии с данными официальных источников.

Отражение операции-1 в учете.