Стандарты и нормы аудита

БОЛЬШАЯ ЛЕНИНГРАДСКАЯ БИБЛИОТЕКА - РЕФЕРАТЫ - Стандарты и нормы аудита

Стандарты и нормы аудита

Министерство образования и науки РФ

РЕГИОНАЛЬНЫЙ

ФИНАНСОВО-ЭКОНОМИЧЕСКИЙ

ИНСТИТУТ

• ДИПЛОМНАЯ РАБОТА

НА ТЕМУ: _____________________________________________________________

                   ______________________________________________________________

                   ______________________________________________________________

Научный руководитель: ________________________________________

Выполнил студент:____________________________________________________

Специальность:_______________________________________________________

Проживающий по адресу: ________________________________

          _________________________________________________

          _________________________________________________

Подпись студента: __________________

Курс

СОДЕРЖАНИЕ

ВВЕДЕНИЕ………………………………………………………………………..4

1.     ПРАВИЛА (СТАНДАРТЫ) И НОРМЫ АУДИТА ……...………………….9

1.1.Понятие аудита и аудиторской деятельности в России…………………….9

1.2.Цели аудита бухгалтерской отчётности, объём и стадии аудиторской проверки………………………………………………………………………….21

1.3.Значение правил (стандартов)………………………………………………30

1.4.Состав бухгалтерской отчётности и её публичность. Пользователи бухгалтерской отчётности………………………………………………………33

2.     МЕТОДОЛОГИЯ СТАНДАРТОВ АУДИТА ……………………………...37

2.1.Нормативные и законодательные основы аудиторской деятельности в Российской Федерации………………………………………………………….37

2.2.Концепции и постулаты. Основные принципы регулирующие аудит…...48

2.3.Международные и национальные стандарты аудита…………56 2.4.Внутрифирменные аудиторские стандарты……………………………..…71

3.АУДИТОРСКИЕ СТАНДАРТЫ, ИХ НАЗНАЧЕНИЕ И  

ИСПОЛЬЗОВАНИЕ В ПРОФЕССИОНАЛЬНОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ

АУДИТОРА……………………………………………………………………...77

3.1.Сущность этапа планирования………………………….….……………….77

3.2.Подготовительный этап планирования…………………………………….82

3.3.Использование стандарта аудиторской деятельности «Существенность и аудиторский риск» в практической деятельности аудитора на примере ЗАО «Старт»…………………………………………………………………………...94

ЗАКЛЮЧЕНИЕ………………………………………………………………...108

СПИСОК ИСПОЛЬЗУЕМОЙ ЛИТЕРАТУРЫ……………………………….112

Приложение 1. Международные правила (стандарты) аудита….………..…117

Приложение 2. Схема этапа планирования………………………...…………123

Приложение 3. Форма №1. Бухгалтерский баланс ЗАО «Старт»…...………125

Приложение 4. Базовые показатели, используемые для

нахождения уровня  существенности……………………………………..…..126

Приложение 5. Взаимосвязь между компонентами аудиторского риска.….127

ВВЕДЕНИЕ

            На рубеже 80-90 годов нашего столетия в России возник новый вид деятельности, названный «аудит». С тех пор он получил широкое распространение, хотя как сравнительно новое явление находится еще на этапе становления.

           Очевидно, что развитие отечественного аудита невозможно без внимательного изучения мировой теории и практики, существующих в этой области. Однако в процессе заимствования зарубежного опыта следует  избегать двух крайностей. С одной стороны, не нужно заново изобретать велосипед, с другой - лучше воздержаться от слепого копирования международного опыта без адаптации его к национальным условиям. Затрудняет процесс адаптации достаточно вольное применение термина «аудит» на практике. Появились экологический аудит, инвестиционный аудит, налоговый аудит и т. д. Поэтому в первую очередь требуется четко определить сущность аудита, т.е. ответить на вопросы, что такое аудит и какова его сущность и содержание, является он специальным видом деятельности или это лишь проблемы перевода иностранного слова.

            Аудиторская деятельность – явление достаточно новое для России, которое является, однако, необходимым элементом  рыночной экономики. Эта деятельность охватывает собственно аудит, то есть заключение независимого профессионального бухгалтера – аудитора о достоверности публичной бухгалтерской (финансовой) отчетности, и предоставление услуг, сопутствующих аудиту, - весьма разнообразных, но непременно требующих высокой квалификации  профессионального бухгалтера.   

  Основу отечественной законодательной базы аудита составляет Федеральный закон «Об аудиторской деятельности». Им установлены правила (стандарты) аудиторской деятельности, которые подразделяются:

1)     на федеральные;

2)     внутренние, действующие в профессиональных аудиторских объединениях.

           Федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности обязательны для аудиторских организаций, индивидуальных аудиторов, а также для аудируемых лиц, за исключением положений, в отношении которых указано, что они имеют рекомендательный характер. Федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности утверждаются Правительством Российской Федерации.

            Профессиональные аудиторские объединения вправе, если это предусмотрено их уставами, устанавливать для членов  внутренние правила (стандарты0 аудиторской деятельности, которые не могут противоречить федеральным правилам (стандартам) аудиторской деятельности и требованиям которых не могут быть ниже требований федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности. Аудиторские организации и индивидуальные аудиторы в соответствии с требованиями законодательных и иных нормативных правовых  актов Российской Федерации и федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности вправе самостоятельно выбирать приемы и методы работы, за исключением планирования и документирования аудита, составления рабочей документации аудитора, аудиторского заключения, которые осуществляются в соответствии с федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности.

            Аудиторские правила (стандарты) – основание для доказательства в суде качества аудита и определения меры ответственности аудиторов. Аудитор, допустивший отступление от какого – либо стандарта, должен быть готов объяснить причину этого. Стандарты определяют общий подход к аудиту, масштаб проверки, виды отчетов, методологию, а также основные принципы, которым должны следовать все представители этой профессии.

            Стандарт, так же как и другие нормативные документы, должен содержать такие непременные реквизиты, как номер, дата ввода в действие, цель разработки, сфера применения, анализ проблемы, возможные процедуры ее решения. Помимо аудиторских стандартов, являющихся нормативными документами, обязательными для применения, в аудиторских фирмах могут разрабатываться и собственные, внутрифирменные аудиторские стандарты.

            Как правило, в качестве таких стандартов выступают разработанные ведущими специалистами фирмы  и проверенные на практике методики проведения конкретных аудиторских процедур. Не следует отождествлять аудиторские стандарты с аудиторскими процедурами – конкретными действиями аудиторов для получения данных в ходе аудиторской проверки. Стандарты определяют качество деятельности аудиторов. Они не меняются в зависимости от времени аудиторской проверки. Процедуры могут быть разными в зависимости от сложности системы учета (компьютерная или нет), вида проверяемого предприятия. Такие методики аудиторская фирма держит, как правило, в строжайшем секрете, справедливо полагая, что методика проверки, позволяющая с наименьшими затратами времени, сил и риском провести аудиторскую проверку, являются ноу – хау. Таким образом, если аудиторские стандарты, оставаясь неизменными, являются мерой качества исполнения, то процедуры аудита выполняются шаг за шагом и изменяются в зависимости от единичных факторов.  Аудиторские стандарты должны быть неизменными независимо от вида деятельности.

           Вместе с тем аудиторские стандарты определяют правильность аудиторской деятельности в целом, а не конкретные действия, приемы, способы, процедуры, применяемые в процессе проверки, которые могут быть различными и рациональность которых должна быть обоснована аудитором.

          Значение правил (стандартов) заключается в  том, что они:

- обеспечивают высокое качество аудиторской проверки;

- содействуют внедрению в аудиторскую практику новых научных и практических достижений;

- помогают пользователям понять процесс аудиторской проверки;

- устраняют контроль со стороны государства;

- помогают аудиторам вести переговоры с клиентом;

- обеспечивают связь отдельных элементов аудиторского процесса;

- заставляют аудиторов постоянно повышать уровень знаний и квалификацию;

- обеспечивают сравнимость качества работы отдельных аудиторских фирм;

- рационализируют и облегчают аудиторскую работу.

            Профессионалы, которым необходимо понять работу и отчеты аудиторов, должны быть детально знакомы со стандартами, поскольку они лежат в основе всей фундаментальной специальной литературы по аудиту. Кроме того, аудиторские стандарты помогают аудиторам при заключении двусторонних договоров с клиентами, оказывают содействие внедрению в аудиторскую практику новых научных и практических разработок.         

Целью дипломной работы является комплексное изучение состояния аудиторских стандартов, выявление недостатков в организации аудиторской деятельности , а также использование стандарта аудиторской деятельности «существенность и аудиторский риск» в практической деятельности аудитора на примере ЗАО «Старт».

Для решения этой цели поставлены следующие задачи:

-                                       изучить теоретические основы аудиторских стандартов;

-                                       проанализировать состояние аудиторских стандартов в России, изучить нормативно - правовую базу по методологии и организации работы аудиторской деятельности;

-                                       разработать применение  уровня существенности в аудите , исходя из рекомендуемой системы базовых показателей ;

-                                       выявить взаимосвязь между уровнем существенности и аудиторским риском.

Указанные цели и задачи определили логику изложения материала и структуру работы, состоящую из трёх глав. Первая глава освещает общие вопросы правил (стандартов) аудиторской деятельности, значение стандартов. Методология стандартов аудита представлена во второй главе. Третья глава данной дипломной работы раскрывает практическое применение и использование стандарта аудиторской деятельности «существенность и аудиторский риск» в практической деятельности аудитора на примере ЗАО «Старт».

 1. ПРАВИЛА (СТАНДАРТЫ) И НОРМЫ АУДИТА

1.1. Понятие аудита и аудиторской деятельности

            Слово «аудит» происходит от латинского audio, что буквально означает «он слышит», «слушающий». Этот перевод трактуется по-разному. Иногда аудитора сравнивают с хорошим врачом, который внимательно слушает больного. Безусловно, в каждом определении характеризуются какие-то черты аудита. Но, по-видимому, дословный перевод в современных  условиях не столь уж важная задача. Для правильного восприятия накопленного мирового опыта гораздо важнее понять основные тенденции развития аудита.

            Считается, что аудит в современной понимании начал формироваться в середине прошлого века в Англии в связи с мощным развитием фактического распоряжения капиталом. Становление рыночной экономики сопровождались  массовым банкротством компаний, часто вызванным не объективными экономическими причинами, а недобросовестностью и злоупотреблениями их управляющих. Разоренным акционерам была необходима защита, а потенциальным инвесторам и существующим акционерам - достоверная информация о состоянии дел в компаниях. В середине XIX в. группа бухгалтеров создала в Шотландии профессиональное объединение, целью деятельности которого являлась проверка любых предоставленных ей финансовых отчетов. Эти бухгалтеры, назвавшиеся аудиторами, исходили из того, что не может быть обмана там, где всем известно, что он есть, однако после аудирования вероятность возможного обмана снижается, если есть подпись (подтверждение) проверяющего(7, с.6). Основными чертами личности аудитора  прошлого века были его безупречная порядочность, честность и независимость. Задача аудитора состояла в детальной проверке финансово-хозяйственной деятельности и правильности счетов компаний. В результатах аудиторской деятельности главным образом были заинтересованы собственники, имевшие высокие шансы потери капитала не только впоследствии объективных экономических причин, но и в связи с недобросовестностью управляющих.

            С 1844г. в Англии принят ряд законов, предусматривающих проверку независимыми бухгалтерами бухгалтерских счетов и отчетов для представления акционерам. Позднее законы об обязательном аудите вступили в действие и в других странах (например, во  Франции в 1867г. и в США в 1937г.)

            В 40-е годы ХХ в. основное внимание в рамках аудиторской деятельности стали уделять обзору и оценке действующих систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля на предприятии с последующим исследованием бухгалтерских записей в областях с наибольшим риском его деятельности. В этой связи в результатах аудита заинтересованы не только собственники, но и экономические субъекты как самостоятельно хозяйствующие единицы, поскольку их  развитие невозможно без участия добропорядочных заинтересованных партнеров. Да и для привлечения инвесторов в условиях рынка нужно выглядеть преуспевающими.

           С увеличением объёмов и усложнением содержания деятельности предприятий требования к системе учёта и отчётности стали более высокими. Появились новые методы и формы ведения бухгалтерского учёта, в том числе с применением компьютерных систем. Бухгалтерская (финансовая) отчётность превратилась в своеобразный язык бизнеса и основной источник информации о финансовом и имущественном положении предприятия. Информация является самым дорогим товаром в условиях рыночных отношений, на котором базируются управленческие решения заинтересованных в партнёрский отношениях субъектов. Для того чтобы информация была полноценной, пользователь должен быть уверен в достоверности данных бухгалтерской отчётности. Но одного честного слова для нормальных взаимоотношений между реальными и потенциальными партнёрами не всегда достаточно, поэтому возникла объективная необходимость в специальном институте доверенных специалистов с квалификацией, соответствующей определённой системе профессиональных и моральных критериев, мнение которых могло бы служить гарантом достоверности информации.

           В этой ситуации задачей аудитора является не поиск конкретных ошибок и отклонений, а формирование мнения о достоверности финансовой отчётности во всех существующих аспектах.

           С течением времени в экономически развитых странах появилась развитая, детализированная законодательная база и сформировался жёсткий свод профессиональных  требований и стандартов, стали действовать унифицированные правила аудиторской деятельности, гарантирующие клиентам соответствующую квалификацию аудиторов и защищающие их от недобросовестного аудита.

          Создание системы международных хозяйственных  связей обусловило необходимость гармонизации стандартов аудита на международном уровне, что позволило расширить круг пользователей финансовой отчетности, облегчило сопоставление финансовых показателей деятельности компаний разных стран и дало возможность оценивать компетентность и профессионализм аудиторских фирм.

          В настоящее время во многих странах институт аудита занимает твердые позиции и имеет широкое общественное признание. Однако несмотря на то, что аудит в странах с рыночной экономикой имеет более чем 150- летнюю историю, по мнению зарубежных исследователей, «становление аудита – процесс достаточно длительный, он не закончился и в настоящее время»(8, с.19).

           Аудит в любой стране – лишь элемент ее финансово – экономической системы, что определяет содержание и функции. Поэтому в разных странах приняты различные толкования термина «аудит».

           В США Комитет по основным концепциям аудита Американской ассоциации бухгалтеров в 1973 году дал определение, характеризующее как процесс, так и цели аудита: «Аудитом называется систематический процесс объективного сбора и оценки свидетельств об экономических действиях и событиях с целью определения степени соответствия этих утверждений установленным критериям и представления результатов проверки  заинтересованным пользователям».

           Этот Комитет отмечает, что намеренно дал аудиту столь широкое определение, позволяющее отразить все «многообразие целей, какие может преследовать аудит, и все разнообразие предметов исследования, на которых может быть сосредоточено внимание в процессе конкретной аудиторской проверки» (8, с.19-20).

           В Великобритании Комитет по аудиторской практике выработал более простое определение аудита: «Независимое рассмотрение специально назначенным аудитором финансовых  отчетов предприятия и выражение мнения о них  при соблюдении правил, установленных законом»(7, с.13).

           Аудит определяют так же, как «процесс, посредством которого компетентный независимые работник накапливает и оценивает свидетельства об информации, поддающейся количественной оценке и относящейся к хозяйственной специфической системе, чтобы определить и выразить в своем заключении степень соответствия этой информации установленным критериям»(9, с.7).

           В настоящее время на практике и в специальной литературе термин «аудит» часто применяют в достаточно широком смысле: к аудиту относят различные виды деятельности, суть которых – независимая  проверка, оценка, экспертиза. Особенно большое количество таких видов деятельности рассматривается в учебниках американских авторов. При переводе на русский язык сложно выработать единый подход к трактовке терминов и критериев классификации видов аудита.  Зарубежные специалисты сами отмечают, что «различия в деятельности разных категорий аудиторов порождает путаницу в терминологии»(10, с.6). Поэтому представляется целесообразным  провести анализ текстов базовых учебников зарубежных авторов, переведенных на русский язык, с целью выявления основных критериев классификации видов аудита и определения сущности аудита как специфического вида деятельности(11).

            В учебнике Дж. Робертсона выделяют такие разновидности аудита, как внутренний и управленческий аудит, государственный аудит, аудит регулирующих органов.

            Под внутренним аудитом понимается осуществляемая в интересах организации независимая деятельность внутренних аудиторов по проверке и оценке работы организации. Целью такой деятельности является оказание членам организации помощи в повышении эффективности выполнения необходимых функций.

            В качестве управленческого аудита рассматривается деятельность внутренних и внешних аудиторов по изучению хозяйственных операций с целью выработки рекомендаций относительно экономического и эффективного использования ресурсов, достижения конечного результата и выработки политики организации. Если управленческий аудит осуществляется внутренними аудиторами, то он выступает как элемент внутреннего аудита. Для внешних аудиторов управленческий аудит – вид консультационных услуг.

            Понятие государственного аудита определено в декларациях Главного бюджетно-контрольного управления США. Под государственным аудитом  понимается как финансовый, так и управленческий аудит. В ходе аудиторской проверки финансовых отчетов устанавливается, во-первых, точно ли представлены в финансовых отчетах финансовое положение, результаты деятельности в соответствии с общепринятыми бухгалтерскими принципами и, во-вторых, действует ли проверяемая организация в соответствии с законодательством. В управленческий аудит включаются программы проверки экономичности и эффективности работы. Осуществляют государственный аудит аудиторы GAO, которые являются внутренними аудиторами на федеральном уровне и одновременно внешними аудиторами по отношению к проверяемым государственным органам.

            Как разновидность аудита выделяется деятельность аудиторов регулирующих органов. Например, аудиторы Главного налогового управления США определяют правильность исчисления суммы облагаемого дохода в налоговых декларациях налогоплательщиков и соответствие деклараций стандартам налогового законодательства. Аудиторы – контролеры федерального банка или банков штатов проверяют банки, сберегательные и кредитные ассоциации и прочие финансовые институты, собирая данные об их платежеспособности и соблюдении ими банковского или другого законодательства.

           Таким образом, можно сделать вывод, что критерием классификации в названном выше учебнике выбран исполнитель аудита.

            В учебнике по аудиту Аренса и Лоббека(12) выделяют два вида аудита: операционный (управленческий)  аудит и аудит на соответствие.

           Термины «операционный аудит» и «управленческий аудит» применяются в качестве синонимов. Проводится аудит этого вида внутрихозяйственными аудиторами и аудиторскими фирмами как проверка любой части процедур и методов функционирования хозяйственной системы в целях оценки ее производительности и эффективности. Результатом аудита является передача управленческому  персоналу рекомендаций по совершенствованию деятельности.

            Цель аудита на соответствие – проверка соблюдения хозяйственной системой (персоналом) правил   процедур, предписанных вышестоящим руководством. Заказчиками аудита этого вида могут быть администрация частного предприятия, правительство, налоговые органы, а исполнителями – аудиторы внутренней налоговой службы, Главного бюджетно-контрольного управления США, внутрихозяйственные аудиторы и аудиторские фирмы. 

           За критерий классификации в учебнике Аренса  и Лоббека приняты цели аудита.

           В учебнике «Аудит Монтгомери» выделяют проверки на соответствие и операционный аудит.

           Осуществляемые внешними и внутренними аудиторами проверки на соответствие предназначены для  выявления соблюдения организацией конкретных правил, законов, пунктов договоров, которые оказывают воздействие на результаты хозяйственных операций или данные отчетов. В качестве примеров приводятся проверки уплаты налогов, аудит разделов финансовой отчетности.

           Операционный аудит, проводимый внешними, внутренними и государственными аудиторами, представляет собой проверку выполнения смет и целевых программ. Среди задач аудита целевых программ можно выделить:

            - определение степени достижения запланированных показателей, например установленной законодательством  величины прибыли;

            -анализ эффективности работы организации;

            - проверку соблюдения требований законодательства и других нормативных актов.

            Можно сделать вывод, что в анализируемом учебнике виды аудита классифицированы в соответствии с критерием «цели аудита».

            По результатам анализа информации из приведенных выше источников можно сформулировать наиболее общие критерии классификации аудита по видам, проиллюстрированные на рисунке 1.1.1.

Рисунок 1.1.1 Общие критерии аудита

Аудит на соответствие принятым требованиям проводится в целях установления:

            - соответствия бухгалтерской отчетности принципам бухгалтерского учета;

            -  соответствия действий налогоплательщиков требованиям налогового законодательства;

            -соответствия деятельности государственных организаций установленным вышестоящими органами предписаниям;

            -  соответствия действий внутренних подразделений организации требованиям и правилам, закрепленным распоряжениями администрации, и так  далее.

            В зависимости от поставленных целей аудит на соответствие:

           - может проводиться как внутренними, так и внешними по отношению к аудируемому субъекту аудиторами;

           - предполагает предоставление его результатов, как для внешних, так и для внутренних пользователей.

            Операционный аудит осуществляется в целях определения степени экономичности и эффективности функционирования субъекта аудита, а также для выработки управленческих рекомендаций.

            В зависимости от поставленных целей операционный аудит проводится:

     - на межотраслевом, отраслевом, внутрихозяйственном уровнях;

     - внешними или внутренними аудиторами;

     - в интересах внешних либо внутренних пользователей.

      По критерию «исполнители аудита» можно выделить:

            -аудит, выполняемый внешними по отношению к субъекту аудита аудиторами (внешний аудит);

            -  аудит, выполняемый внутренними по отношению к субъекту аудита аудиторами (внутренний аудит).

   В этой связи следует обратить внимание на следующие моменты: внутренние аудиторы обычно являются сотрудниками той организации, об аудите которой идёт речь, внешние – сотрудникам независимых аудиторских фирм либо государственными аудиторами (аудиторами регулирующих органов).

Термины «независимый аудитор», «внешний аудитор», как правило, относятся к сотрудникам независимых аудиторских фирм. Однако принцип независимости должен соблюдаться и внешними, и внутренними аудиторами. Это означает, что мнение внутреннего аудитора должно быть объективным и не должно зависеть от мнений руководства или сотрудников организации, а мнение внешнего аудитора должно формироваться без влияния аудируемого субъекта или третьих лиц, при отсутствии финансовой заинтересованности и зависимости от аудируемого субъекта.

            Для классификации аудита важное значение имеет определение пользователя его результатов. В зависимости от поставленных целей такими пользователями могут быть и внешние по отношению к аудируемому субъекту контрагенты, и сам аудируемый субъект. При этом справедливо утверждать, что если изначально в качестве пользователя результатов аудита определён аудируемый субъект, то эти результаты едва ли станут доступны внешними пользователям. Результаты аудита, проводимого в интересах внешних пользователей, зачастую полезны субъектам аудита и востребованы ими. В данной ситуации следует определить основного пользователя результатов аудита. 

           Из сказанного выше можно сделать вывод о том, что термин «аудит» применяет в широком и в узком смысле. В узком смысле он тождествен терминам «финансовый аудит»(10,с.5), «внешний аудит» (9, с. 12) и «аудит финансовой отчетности».

             В соответствии с приведенной классификацией можно выделить основные характеристики аудита в узком смысле как аудита финансовой отчетности:

             - цель – аудит на соответствие финансовой отчетности требованиям принципов бухгалтерского учета;

              - исполнитель – внешние аудиторы (сотрудники независимых аудиторских фирм);

              - пользователи результатов – внешние по отношению к субъекту аудита контрагенты и сам субъект аудита.

  В случае изменения хотя бы одной из характеристик проводимый аудит не может считаться аудитом финансовой отчетности в общепринятом понимании.

Американский институт дипломированных общественных бухгалтеров (American Institute of Certified Public Accountants-AICPA) в отчете № 1, посвященном аудиторским стандартам, так определил основную цель аудита финансовой отчетности: « составить мнение о точности, с которой в финансовых отчетах представлены финансовое положение, результаты операций  и движение денежных средств экономической единицы в соответствии с общепринятыми бухгалтерскими принципами. Отчет аудитора есть средство выражения его мнения или, в зависимости от обстоятельств, отказ дать заключение. Причем в любом случае аудитор сообщает, была ли проведена  проверка в соответствие с общепринятыми аудиторскими стандартами»(10, с.5).

 Наиболее популярным в последние годы считается такое определение: «Аудит-это процесс уменьшения до приемлемого уровня информационного риска для пользователей финансовых отчетов». Под информационным риском здесь понимается вероятность того, что в финансовых отчетах, публикуемых компанией, содержатся ложные или неточные сведения(9, с. 7).

           Емкое определение, характеризующее цель в узком смысле, приводится в книге Р. Адамса « Аудит»: «Внешний аудит –аудиторская проверка, результатом которой является формирование мнения о верности и объективности финансовой отчетности»(10, с.5).

           Аудит финансовой отчетности базируется на предложении о том, что она будет использоваться разными группами для различных целей. Следовательно, более эффективен вариант, когда один независимый аудитор выполняет аудит и делает заключение, на которое могут положиться все пользователи, нежели тот, при котором каждый пользователь проводил бы свой собственный аудит. Получить дополнительную информацию пользователи могут от собственных аудиторов(9, с.12).

Подводя итоги сказанному выше нужно отметить, что термин «аудит» применяется в первую очередь для определения специфического вида деятельности - аудита финансовой отчетности. Это его первоначальное и единственно правильно употребляемое значение. На практике и в специальной литературе термин «аудит»  применяют для обозначения деятельности по проведению целевых независимых экспертиз и проверок, чем подчеркивается независимый по отношению к проверяемому субъекту характер этого вида деятельности.                            

      1.2. Цели аудита бухгалтерской отчётности, объём и стадии аудиторской проверки

             Под аудитом бухгалтерской отчетности понимается независимая  проверка, осуществляемая аудиторской организацией и имеющая своим результатом выражение мнения аудиторской организации о степени достоверности бухгалтерской отчетности экономического субъекта.

             На макроэкономическом уровне аудит выступает как элемент рыночной инфраструктуры, необходимость функционирования которого  определяется следующими обстоятельствами:

            а) бухгалтерская отчетность используется для принятия решений заинтересованными пользователями ее, в том числе руководством, участниками и собственниками имущества экономического субъекта, реальными и потенциальными инвесторами, работниками, заимодавцами, поставщиками и подрядчиками, покупателями и заказчиками, органами власти и общественностью в целом;

           б) бухгалтерская отчетность может быть подвержена искажениям в силу ряда факторов, в частности, применения оценочных знаний и возможности  неоднозначной интерпретации фактов хозяйственной жизни; помимо этого, достоверность бухгалтерской отчетности не обеспечивается автоматически ввиду возможной пристрастности ее составителей;

            в) степень достоверности бухгалтерской отчетности, как правило не может быть самостоятельно оценена большинством заинтересованных пользователей из-за затрудненности доступа к учетной и прочей информации, а также многочисленности и сложности хозяйственных операций, отражаемых в бухгалтерской отчетности экономических субъектов.

            Целями аудита бухгалтерской отчетности являются формирование и выражение мнения  аудиторской организации о достоверности бухгалтерской отчетности экономического субъекта во всех существенных отношениях.

            В ходе аудита бухгалтерской отчетности должны быть получены  достаточные и уместные аудиторские доказательства, позволяющие аудиторской организации с приемлемой уверенностью сделать выводы относительно:

            а) соответствия бухгалтерского учета экономического субъекта документам  и требованиям нормативных актов, регулирующих порядок ведения бухгалтерского учета и подготовки бухгалтерской отчетности в Российской Федерации;

            б) соответствия бухгалтерской отчетности экономического субъекта тем сведениям, которыми располагает аудиторская организация  о деятельности экономического субъекта.

             Мнение аудиторской организации о достоверности бухгалтерской отчетности может способствовать большему доверию к этой отчетности со стороны пользователей, заинтересованных в информации  об экономическом субъекте.

             Вместе с тем, пользователи бухгалтерской отчетности не должны трактовать мнение аудиторской организации как полную гарантию будущей жизнеспособности  экономического субъекта  либо эффективности деятельности его руководства.

            Аудиторское заключение, содержащее мнение аудиторской организации о степени достоверности бухгалтерской отчетности, не должно трактоваться как гарантия  аудиторской организации в том, что не существуют какие-либо иные (помимо изложенных в аудиторском заключении)  обстоятельства, влияющие, или способные повлиять на бухгалтерскую отчетность экономического субъекта.

           Определение объема аудиторской проверки является предметом профессионального суждения аудитора о характере и масштабе работ, проведения которых необходимо для достижения целей аудита и диктуется обстоятельствами  проверки.

           Аудиторской организации при определении объема аудита следует исходить из требований  нормативных документов, регламентирующих аудиторскую деятельность, положений договора аудиторской организации  с экономическим субъектом и конкретных особенностей проверки с учетом полученных знаний о деятельности экономического субъекта.

            Аудиторская организация  должна и вправе самостоятельно принимать решения о видах, количестве и глубине проведения аудиторских процедур; затратах времени; количестве и составе  специалистов, требующих  для осуществления полноценной аудиторской проверки и подготовки обоснованного аудиторского заключения.

            Основные мероприятия, проводимые в ходе аудита, включают:

             а) планирование аудита;

             б) получение аудиторских доказательств;

             в) использование работы других лиц и контакты с руководством экономического субъекта, третьими сторонами;

             г) документирование аудита;

             д) обобщение выводов, формирование и выражение  мнения о бухгалтерской отчетности экономического субъекта.

             Аудиторская проверка должна быть спланирована на основе достигнутого аудиторской организацией понимания деятельности экономического субъекта. Цель планирования состоит в том чтобы организовать эффективную и экономически оправданную проверку. На этапе планирования необходимо определить стратегию и тактику аудита, сроки его проведения; разработать общий план и программу аудита.

             Аудиторская организация при выполнении вышеуказанных работ должна руководствоваться правилами (стандартами) аудиторской деятельности  «Понимание  деятельности экономического субъекта» и «Планирование аудита».

             В ходе аудита, как правило, из нескольких источников и разными методами должно быть получено  достаточное количество качественных аудиторских доказательств, которые могут  служить основой для формирования мнения аудиторской организации о достоверности бухгалтерской отчетности   экономического субъекта. При проведении аудита следует  соблюдать рациональное соотношение между затратами  на сбор аудиторских доказательств и полезностью извлекаемой информации. Тем не менее сложность и трудоемкость осуществления той или иной процедуры не могут считаться основанием для  отказа от нее, если необходимость проведения данной процедуры обусловлена обстоятельствами проверки.

           При получении аудиторских доказательств аудиторская организация должна руководствоваться правилами (стандартами)  аудиторской деятельности « Первичный аудит начальных и сравнительных показателей бухгалтерской отчетности», «Аудиторские доказательства», «изучение и оценка систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля в ходе аудита», «Аналитические процедуры», «Аудит оценочных значений в бухгалтерском   учете», «Учет операций со связанными сторонами в ходе аудита», «Разъяснения, предоставляемые  руководством проверяемого экономического субъекта». Где применимо в соответствии с обстоятельствами проверки, следует исходить из положений правил (стандартов) аудиторской деятельности «Аудит в условиях компьютерной обработки данных» и «Аудиторская выборка».

            В случае обнаружения искажений бухгалтерской отчетности или нарушений требований законодательства аудиторская организация должна выполнять требования правил (стандартов) аудиторской деятельности «Существенность и аудиторский риск», «Действия аудитора при выявлении искажений бухгалтерской  отчетности», «Проверка  соблюдения нормативных актов при проведении аудита», «Применимость допущения непрерывности деятельности».

            Для достижения целей аудита может быть использована работа  других лиц: ассистентов аудитора, привлеченных экспертов, внутренних аудиторов, других аудиторских организаций.   При этом аудиторской организации следует рассмотреть результаты выполненной ими работы в контексте проведенных аудиторами процедур, а также оценить возможность использования результатов работы других лиц в качестве достоверных  аудиторских доказательств или  базы для получения таких доказательств.   Привлечение других лиц к аудиторской проверке не снимает с аудиторской организации ответственности за выражаемое мнение о бухгалтерской отчетности  экономического субъекта и не уменьшает этой ответственности. Аудиторская организация при использовании в ходе аудита работы других лиц и различных контактах должна  руководствоваться правилами (стандартами) аудиторской деятельности «Аудиторские доказательства», «Использование работы эксперта», «Изучение и использование работы внутреннего  аудита», «Использование работы другой аудиторской организации» и «Общение с руководством экономического субъекта».

            В ходе аудита должны документироваться основные аспекты проведенной работы, сделанные выводы и другие существенные вопросы, имеющие значение для подготовки аудиторского заключения, а также для доказательства качественного проведения аудита. Рабочая документация аудита должна быть достаточно полной и убедительной, чтобы служить подтверждением правильности того или иного мнения аудиторской организации о бухгалтерской отчетности экономического субъекта.

            Аудиторской организации при оформлении хода аудита необходимо выполнять  положения правила (стандарта) аудиторской деятельности «Документирование аудита».

             На этапе подготовки заключения о достоверности бухгалтерской отчетности экономического субъекта аудиторская организация обязана обобщить и оценить выводы, сделанные на основе  полученных данных. При этом следует исходить из критериев соблюдения  нормативных требований при подготовке экономическим субъектом бухгалтерской отчетности и ее соответствия тем сведениям, которыми располагает аудиторская организация  о деятельности экономического субъекта. Аудиторское заключение должно содержать четко выраженное мнение о степени достоверности бухгалтерской отчетности экономического субъекта. Безусловно, положительное аудиторское заключение свидетельствует о том, что аудиторская организация считает бухгалтерскую отчетность экономического субъекта достоверной во всех существенных отношениях. Если составляется условно-положительное или отрицательное аудиторское заключение   либо оформляется отказ от выражения мнения о достоверности бухгалтерской отчетности экономического субъекта, то должны быть указаны обстоятельства, которые привели к тому или иному решению аудиторской организации.

            Аудиторской организации при подготовке итоговых документов аудита следует руководствоваться правилами (стандартами) аудиторской деятельности «Порядок составления аудиторского заключения о бухгалтерской отчетности», «Письменная информация аудитора руководству экономического субъекта по результатам проведения аудита», «Дата подписания аудиторского заключения и отражение в нем событий, произошедших после даты составления и предоставления бухгалтерской отчетности», «Применимость допущения непрерывности деятельности».

            Аудиторская организация обязана достичь в ходе аудита приемлемой уверенности в надежности своего мнения о достоверности бухгалтерской отчетности экономического субъекта во всех существенных отношениях.  

             Оценка необходимого уровня аудиторских гарантий надежности мнения аудитора о достоверности бухгалтерской отчетности экономического субъекта должна быть увязана с принятием аудитором, на основе своего профессионального суждения, решения о характере и объеме подлежащих сбору аудиторских доказательств. При этом следует исходить из того, что аудиторские доказательства должны дать возможность аудиторской организации с приемлемой уверенностью сделать выводы относительно отсутствия либо наличия в бухгалтерской отчетности экономического субъекта искажений, существенных с точки зрения понимания  заинтересованными  пользователями результатов деятельности экономического субъекта.

            Уверенность аудиторской организации в надежности выражаемого мнения о достоверности бухгалтерской отчетности экономического субъекта не может быть абсолютной ввиду наличия факторов, неизбежно ограничивающих эффективность аудита.

           К числу таких факторов относятся:

            а) ограниченность осведомленности аудиторской организации о деятельности экономического субъекта рамками исследований, издержки на проведение которых необходимо удерживать в экономически приемлемых пределах;

            б) присутствие в аудиторской работе неизбежного элемента субъективности в процессе принятия аудитором решений на основе своих профессиональных суждений, в частности, при определении видов, объема и графика аудиторских  процедур;

             в) применение в ходе аудита выборочного подхода к осуществлению проверки ввиду нерациональности ее проведения  сплошным порядком;

             г) использование аудиторской организацией, в качестве основы  для формирования выводов и заключений, аудиторских доказательств, которые по своему характеру являются  сочетанием фактов и мнений;

             д)   подверженность систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля экономического субъекта    присущим им изъянам; отсутствие непреодолимых  препятствий  для мошеннического сговора с целью искажения информации;

            е)наличие неопределенности, связанной с интерпретацией и оценкой некоторых событий хозяйственной жизни, а также  других обстоятельств, делающих невозможным применение исключительно  объективных критериев как  к составлению бухгалтерской отчетности, так и к оценке ее достоверности.

             Вышеуказанные факторы ограничивают (уровнем приемлемой, а не абсолютной уверенности) предоставление аудиторской организацией  гарантий в том, что не существуют какие-либо иные (не обнаруженные в ходе аудита) обстоятельства, оказывающие или способные оказать влияние на бухгалтерскую отчетность экономического субъекта.

          В ходе проведения аудита в силу объективных и субъективных причин нельзя исключить вероятность того, что могут остаться незамеченными искажения в бухгалтерской отчетности экономического субъекта.

            Если существуют признаки возможных искажений бухгалтерской отчетности, то аудиторской организации  следует увеличить объем своих процедур с тем чтобы рассеять либо подтвердить возникшие сомнения.

            Руководство экономического субъекта несет ответственность за подготовку, составление и своевременное представление достоверной бухгалтерской  отчетности в соответствии с нормативными документами, регулирующими бухгалтерский учет и отчетность в российской Федерации.

           Экономические субъекты обязаны а случаях,  предусмотренных действующим законодательством Российской Федерации и нормативными актами, заключать с аудиторскими организациями договоры на проведение обязательного аудита. За незаключение (несвоевременное заключение) таких договоров и создание препятствий к их выполнению они несут ответственность в установленном порядке.

            Проведение аудиторской проверки не освобождает руководство экономического субъекта от ответственности за выполнение присущих ему обязанностей и функций.

           Вопросы разграничения прав и обязанностей сторон в связи  с аудитом  бухгалтерской отчетности  регламентируются правилом (стандартом) аудиторской деятельности «Права и обязанности аудиторских организаций и экономических субъектов».

          Аудиторская организация несет ответственность за формирование и выражение профессионального мнения о достоверности бухгалтерской отчетности экономического субъекта во всех существенных отношениях.

           При формировании и выражении своего мнения о бухгалтерской отчетности экономического субъекта аудиторская организация обязана руководствоваться требованиями нормативных документов, регулирующих  аудиторскую деятельность в Российской Федерации, и профессиональными этическими принципами аудита.                            

        1.3. Значение правил (стандартов)

       Для качественного и успешного проведения аудиторских проверок, а также оказания других аудиторских услуг возникает необходимость применения в аудиторской практике единых правил (стандартов) аудита.

        Правила (стандарты) аудита - это общие руководящие нормы и правила для помощи аудиторам в выполнении их обязанностей по проведению проверок и регламентирующие основные принципы и особенности аудиторской деятельности. В частности, аудиторские правила (стандарты) формируют единые основополагающие  требования, определяющие нормы и правила по отношению к качеству и надежности аудита и обеспечивающие определенный уровень гарантии результатов аудиторской проверки при их соблюдении.

       На основании аудиторских правил 9стандартов) регулируют качество профессиональной деятельности аудиторов. С их помощью формируют программы полготовки и единые требования аттестации аудиторов.

         Аудиторские правила (стандарты) являются основанием для доказательства в суде качества проведения аудита и определения меры ответственности аудиторов.

         Стандарты  определяют общий подход к проведению аудита, масштаб проверки, виды отчетов аудиторов, вопросы методологии, а также основные принципы, которым должны следовать все представители этой профессии.

          К общепринятым правилам (стандартам),  в зависимости от изменения экономических условий, выпускаются дополнения, подлежащие выполнению аудиторами. Аудитор, допускающий в своей практике отступления от комментариев к стандартам, обязан обосновать причину этого отступления.

      Кроме общепринятых правил (стандартов) аудиторы руководствуются и другими, в том числе аттестационными и стандартами прогнозов и планов, а также этическим кодексом аудитора.

       Следует иметь ввиду, что аудиторские стандарты определяют правильность деятельности аудитора в целом, но не конкретные  действия, приемы, способы, процедуры, применяемые в процессе проведения проверки, которые могут быть различными и рациональность которых аудитором должна быть обоснована.значение правил (стандартов) состоит в том, что они:

        - обеспечивают высокое качество аудиторской проверки;

        - содействуют внедрению в аудиторскую практику научных достижений;

        - помогают пользователям  понять процесс аудиторской проверки;

        -  устраняют контроль со стороны государства;

        - помогают аудиторам вести переговоры с клиентом;

         - обеспечивают связь между отдельными элементами аудиторского процесса;

        - заставляют аудиторов постоянно повышать уровень своих знаний и квалификации;

        - обеспечивают сравнимость качества работы отдельных аудиторских организаций;

        - рационализируют и облегчают аудиторскую работу.  

        Вместе с тем правила (стандарты) аудита не являются подробными правилами и нормативами, охватывающими всю аудиторскую работу. В них содержатся ясные и краткие обобщения принципов аудита, а также те сложившиеся профессиональные нормы и правила, которые подтвердили свою целесообразность и обоснованность в ходе аудиторской деятельности, подкреплены опытом практической работы огромного числа аудиторов в разных странах мира. Эти стандарты в дальнейшем получили международное признание.

       Аудиторские правила (стандарты) и нормы могут использоваться юридическими инстанциями в качестве руководства, ориентира при рассмотрении компетентности и результатов работы аудитора.

      Международные стандарты аудиторской деятельности состоят из четырех взаимосвязанных последовательных частей: 1) основные постулаты – это закономерности, логические принципы и необходимые условия, представляющие общую основу стандартов аудиторской деятельности. Они служат аудиторам в качестве схемы формирования мнений и составления отчетов – в частности, в случаях, когда конкретные стандарты неприменимы; 2) общие стандарты – это определенные качества и степень квалификации, которым должен обладать аудитор, чтобы эффективно и профессионально выполнять задачи, стоящие перед ним (подготовленность, компетентность, независимость, объективность, надлежащее внимание при проведении аудита); 3) рабочие стандарты – правила, которыми руководствуются аудиторы при выполнении задач аудита (планирование, надзор и контроль, сбор достоверных сведений и соответствующее изучение и оценка системы внутреннего контроля); 4) стандарты отчетности и аудиторского заключения – правила, касающиеся формы, содержания,    размещения и передачи материалов по результатам аудиторской проверки. В заключении должно быть указано, соответствует ли  финансовая отчетность требованиям бухгалтерского учета.

        Создание правил (стандартов) аудита стало объективной необходимостью в Российской Федерации с учетом ее экономических и политических условий, национальных и иных особенностей, а также международного опыта. Поэтому за последние годы в этом направлении идет активная работа и уже создан основной пакет отечественных правил (стандартов) аудита.        

1.4. Состав бухгалтерской отчётности и её публичность. Пользователи бухгалтерской отчётности

            Одним из важных направлений реформирования российской экономики является реформирование отечественного бухгалтерского учета. Было принято Постановление Правительства Российской Федерации «Об утверждении программ формирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности» от 6 марта 1998 года (37). 

          Аудит предполагает подтверждение правильности данных финансовой отчетности. Однако этого недостаточно, ибо пользователей финансовой отчетности волнует не столько, обманывают их или нет, а если все-таки обманывают, то как существенно, сколько возможность оценить эффективность работы предприятия. Последнее время становится все очевиднее значение именно второй задачи аудита, ибо первая есть только ее частный случай. С экономической точки зрения все обманы, утайки, хищения и   тому подобные факты только уменьшают эффективность деятельности фирмы.

           Аудит проводится не сам по себе, не для того, чтобы убедиться в умении аудитора делать свою работу, а для пользователей, а они люди разные и цели и интересы у них неодинаковые. Прежде всего, это акционеры, учредители, вкладчики, собственники экономических субъектов, которые сами, как правило, непосредственно не участвуют в хозяйственной деятельности своих фирм. Их интересуют, насколько эффективно работают сотрудники предприятий, не допускают ли они злоупотреблений. В более общем, но и более важном смысле их волнует одно: правильно ли они поступили, вложив свои капиталы в эту фирму. Если возникают сомнения, а они возникают всегда и у всех, нужно ответить себе на один вопрос: надо ли изымать капитал из фирмы или нет?

             Несколько другую группу составляют третьи лица – кредиторы. Их интересует лишь одно: погасит ли клиент предоставленный ему кредит и причитающиеся по нему проценты.

           Наконец, аудит может быть проведен по инициативе правоохранительных органов. Но в этом случае перед аудитором стоит только одна задача: установить правильно или неправильно данные финансовой отчетности отражают реальное положение дел, а если неправильно, то может возникнуть необходимость в выявлении механизмов допущенных нарушений.

          Результатом деятельности аудитора является отчет, в котором отражаются выявленные проверкой недостатки в работе и нарушения хозяйственной и финансовой дисциплины, даются заключения по отчетам и балансам. Отчет подписывается аудитором, руководителем и главным бухгалтером аудируемого предприятия. Результаты проверки носят конфиденциальный характер и не должны разглашаться.

           Аудитор, удостоверяя отчет предприятия, несет определенную, часто весьма значительную моральную и материальную ответственность, так как своей подписью под документами он разделяет финансовую ответственность с руководителями  проверяемых организаций перед государством и третьими лицами, то есть подпись аудитора может ввести в заблуждение заинтересованные лица. Для исследуемой фирмы мнение аудитора, подтверждающего правильность финансового отчета, позволяет склонить другие заинтересованные стороны к совместной деятельности, улучшить финансовое обеспечение, усилить контроль за работниками фирмы.

            Для владельца важно не только знать самому, но и показать это государству, а также убедить в этом третьи лица, с которыми предприятие вступает в отношения и от которых зависит его дальнейшее благополучие, что финансовое состояние предприятия удовлетворительно и соответствует данным отчета. Поскольку в рыночной экономике объективно существует несовпадение интересов администрации предприятия и пользователей информации о его финансовом состоянии, такое доказательство может быть предоставлено только авторитетным и независимым экспертом – аудитором. 

           Бухгалтерская отчетность  - единая система показателей, отражающих имущественное и финансовое положение экономического субъекта и результаты его хозяйственной деятельности, составляемая на основе данных бухгалтерского учета по результатам отчетного периода и по состоянию на отчетную дату по установленным формам. Бухгалтерская отчетность по срокам представления может быть квартальной и годовой. Бухгалтерская отчетность организаций,  за исключением отчетности бюджетных организаций, а также общественных организаций (объединений) и их структурных подразделений, не осуществляющих предпринимательской деятельности и не имеющих кроме выбывшего имущества оборотов по реализации товаров (работ, услуг), состоит из:

а) бухгалтерского баланса;

б) отчета о прибылях и убытках;

в) приложений к ним, предусмотренных нормативными актами;

г) аудиторского заключения, подтверждающего достоверность бухгалтерской отчетности организации, если она в соответствии с федеральными законами подлежит обязательному аудиту;

д) пояснительной записки.

            Публичность бухгалтерской отчетности предусмотрена статьей 16 Федерального закона «О бухгалтерском учете» от 21.11.1996 года №129 –ФЗ.

             Акционерные общества открытого типа, банки и другие кредитные организации, страховые организации, биржи, инвестиционные и иные фонды, создающиеся за счет частных , общественных и государственных средств (взносов), обязаны публиковать годовую бухгалтерскую отчетность не позднее 1 июня года, следующего за отчетным.

             Приказом Министерства Финансов Российской Федерации от 21.02.1997 года №17 утверждены особенности публикации годовой бухгалтерской отчетности открытыми акционерными обществами.

             Приказом Министерства Финансов Российской Федерации от 28.11.1996 года № 101 утвержден Порядок публикации годовой бухгалтерской отчетности  открытыми акционерными обществами.

            Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Государственный фонд занятости населения Российской Федерации и их представительства и филиалы на территории субъектов Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования, а также в случаях,   установленных федеральными законами, иные организации обязаны публиковать квартальную бухгалтерскую отчетность.

            Публичность бухгалтерской отчетности заключается в ее опубликовании в газетах и журналах, доступных пользователям бухгалтерской отчетности, либо распространении среди них брошюр, буклетов и других изданий, содержащих бухгалтерскую отчетность, а также в ее передаче территориальным органам государственной статистики по месту регистрации организации для предоставления заинтересованным пользователям.       

2.     МЕТОДОЛОГИЯ СТАНДАРТОВ АУДИТА

2.1  Нормативные и законодательные основы аудиторской деятельности в Российской Федерации

           Организация и методика аудиторской деятельности в России  формируется на основе опыта, сложившегося в мировой практике. Отсутствие четкого правового регулирования аудиторской деятельности отождествляет ее в общественном создании с ведомственными видами контроля финансово –хозяйственной деятельности, усложняет становление рыночных отношений в стране. Поэтому в законодательном порядке должны быть определены принципиальные границы государственного регулирования и саморегулирования аудиторской деятельности. Естественно, государственное регулирование будет осуществляться федеральными органами исполнительной власти, обладающими сетью региональных отделений и рабочим аппаратом. Учет мнения профессионалов в процессе осуществления мер государственного регулирования может обеспечиваться экспертным советом на федеральном уровне, обладающим правом «вето» на решение федерального органа. В соответствии с принятой концепцией нормативного регулирования аудита в России должна быть построена трехуровневая система его регламентации.

           Верхним уровнем станет закон «Об аудиторской деятельности» относится к основным законодательным актам, регламентирующим хозяйственное право в России. Это будет закон прямого действия, определяющий, в частности, место аудита в финансово – хозяйственной деятельности как ее необходимого и равноправного элемента. Для России это особенно важно, так как исторически государственный контроль превалировал в стране над другими видами контроля.

            Второй уровень системы нормативного регулирования представлен правилами (стандартами) аудиторской деятельности:

             - федеральные – обязательные для всех участников аудиторской деятельности;

             - стандарты, принятые саморегулируемыми аудиторскими объединениями и являющиеся обязательными для их членов. Они не могут понижать требования федеральных правил (стандартов).

            Основное назначение документов этого уровня состоит в установлении норм аудита, однозначно интерпретируемых всеми субъектами финансово – хозяйственной деятельности и прежде всего арбитражем.

            Все аспекты аудиторской деятельности,   права и обязанности аудиторов и организаций, пользующихся их услугами, должны пониматься однозначно, стандарты аудита должны регулировать взаимоотношения аудиторских фирм, организаций, налоговых и других служб, проверяющих законность деятельности организаций, а также учитываться в арбитражном процессе.

         Работа по созданию проекта закона «Об аудиторской деятельности» фактически завершена. В настоящее время над проектом данного закона идет работа в российском парламенте, и принятия закона Государственной думой с нетерпением ожидают все представители аудиторов. В последние два года идет также интенсивная разработка и принятие правил (стандартов) аудиторской деятельности.

          Разработка аудиторских правил  (стандартов) осуществляется под  руководством Комиссии по аудиторской деятельности при Президенте Российской Федерации. Комиссией совместно с центрально – лицензионными аудиторскими комиссиями (ЦАЛАК) Министерства финансов и Центрального банка Российской Федерации созданы рабочие группы по подготовке проектов правил (стандартов) аудиторской деятельности. В группы вошли крупные российские ученые в области бухгалтерского учета и аудита, а также практикующие аудиторы.

        Перечень необходимых правил (стандартов) аудиторской деятельности в России определен в соответствии с рекомендациями Международного комитета аудиторской практики Международной федерации бухгалтеров. Предусмотрено к разработке более тридцати стандартов, которые будут подразделяться на три группы:

            - общие правила (стандарты);

            - правила (стандарты) проведения аудиторской проверки;

            - правила (стандарты) составления отчета.

            Принята примерная структура всех стандартов. Она включает разделы: общие положения; основные понятия; сущность стандарта; практические   приложения.

              Из планируемых к разработке стандартов уже разработаны и одобрены Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте Российской  Федерации тридцать шесть правил (стандартов) аудиторской деятельности, которые рекомендуется использовать в аудиторской деятельности, так как это позволит повысить качество аудиторских проверок.

           Эти правила (стандарты) содержат основные принципы проведения аудиторской проверки и составления аудиторского заключения. С их помощью аудитор сможет выбрать как необходимые масштаб и глубину аудиторской проверки, так и ее целесообразную методику. Стандарты аудита определяют также критерии, с помощью которых можно оценить качество результатов аудиторской проверки.

            Приведем перечень разработанных и принятых к настоящему времени российских правил (стандартов), используемых аудиторами при аудировании деятельности коммерческих организаций: 

1.     Письмо – обязательство аудиторской организации о согласии на проведении аудита.

2.     Планирование аудита.

3.     Аудиторские доказательства.

4.     Использование работы эксперта.

5.     Аудиторская выборка.

6.     Документирование аудита.

7.     Действия аудитора при выявлении искажений бухгалтерской отчетности.

8.     Изучение и оценка системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля в ходе аудита.

9.     Дата подписания аудиторского заключения и отражение в нем событий, произошедших после даты составления и предоставления бухгалтерской отчетности.

10.  Письменная информация аудитора руководству экономического субъекта по результатам проведения аудита.

11. Порядок составления аудиторского заключения.

12. Аналитические процедуры.

13. Существенность и аудиторский риск.

14. Образование аудитора.

15. Внутрифирменный контроль качества аудита.

16. Разъяснения, представляемые руководством проверяемого экономического субъекта.

17. Проверка соблюдения нормативных актов при проведении аудита.

18. Применимость допущения непрерывности деятельности.

19. Первичный аудит начальных и сравнительных показателей бухгалтерской отчетности.

20. Учет операций со связанными сторонами в ходе аудита.

21. Общение с руководством  экономического субъекта.

22.  Характеристика сопутствующих аудиту услуг и требования, предъявляемые к ним.

23. Понимание деятельности экономического субъекта.

24. Изучение и использование работы внутреннего аудита.

25. Использование работы другой аудиторской организации.

26. Цели и основные принципы, связанные с аудитом бухгалтерской отчетности.

27. Аудит в условиях компьютерной обработки данных.

28. Аудит оценочных знаний в бухгалтерском учете.

29. Проверка прогнозной финансовой информации.

30. Прочая информация в документах, содержащих проаудированную бухгалтерскую отчетность.

31. Права и обязанности аудиторских организаций и проверяемых экономических субъектов.

32. Заключение аудиторской организации по специальным аудиторским заданиям.

33. Порядок заключения договоров на оказание аудиторских услуг.

34.  Требования, предъявляемые к внутренним стандартам аудиторской организации.   

            Документы третьего уровня (внутрифирменные стандарты), регулирующие аудиторскую деятельность, носят вспомогательный характер, и основная их цель – помощь в технической реализации требований правил (стандартов), в разработке прогрессивных приемов и рациональных способов организации аудиторской деятельности. Эти документы разрабатываются  каждой аудиторской организацией самостоятельно и призваны обеспечить единый подход к аудиторской проверке в данной аудиторской организации.   

              К правовым и законодательным документам по аудиторской деятельности в Российской Федерации относятся следующие: 

1. Гражданский кодекс Российской Федерации.

2. Указ Президента Российской Федерации №2263 от 22 декабря 1993 года «Об аудиторской деятельности в Российской Федерации».

3. Федеральный закон «О лицензировании отдельных  видов деятельности» №158 от 25 сентября 1998года.

4. Федеральный закон «О бухгалтерском учете» №129 от 21 ноября 1996 года.

5. Положение о Комиссии по аудиторской деятельности при Президенте Российской Федерации.  (Утверждено Распоряжением Президента Российской Федерации № 54-РП от 4 февраля 1994 года)

6. Положение о Консультативном совете при Комиссии по аудиторской деятельности  при Президенте Российской Федерации. (Утверждено решением Комиссии по аудиторской деятельности при Президенте Российской Федерации от 1 июня 1996 года).

7.Постановление Правительства Российской Федерации № 482 от 6 мая 1994 года «Об утверждении нормативных документов по регулированию аудиторской деятельности в Российской Федерации».

8. Порядок проведения аттестации на право осуществления аудиторской. (Утверждено Постановлением Правительства  Российской Федерации № 482 от 6 мая 1994 года).

9. Положение о лицензировании отдельных видов аудиторской деятельности в Российской Федерации. (Утверждено Постановлением Правительства  Российской Федерации № 472 от 27 апреля 1999 года).

10. Порядок проведения квалификационных экзаменов на право осуществления аудиторской деятельности. ( Утверждено Центральной аттестационно - лицензионной аудиторской  комиссией Министерства финансов России 5 июня 19994 года).

11. Приказ Центрального банка Российской Федерации № 02-102 от 15 июня 1994 года «О создании Центральной аттестационно – лицензионной аудиторской комиссии центрального банка Российской Федерации».

12. «Об основных критериях (системе показателей) деятельности экономических субъектов, по которым их бухгалтерская (финансовая) отчетность подлежит обязательной ежегодной аудиторской проверке». (Утверждено постановлением Правительства Российской Федерации № 1355 от 7 декабря 1994 года).

13. Правила (стандарты) аудиторской деятельности.

14. Постановление Правительства Российской Федерации № 15 от 5 января 1995 года «О сроках проведения мероприятий по регулированию аудиторской деятельности в Российской Федерации».

15. Порядок представления отчета аудиторскими организациями и аудиторами, имеющими лицензии на осуществление аудиторской деятельности в области общего аудита, аудита бирж, внебюджетных фондов и инвестиционных институтов, а также аудита страховщиков.  (Утверждено Приказом Министерства Финансов Российской Федерации № 69-н от 27 октября 1999 года).  

             Из приведенного перечня нормативных документов видно, что в них сосредоточены положения как по организации аудиторской деятельности в России, так и по проведению аттестации и повышению квалификации аудиторов и лицензирование фирм, занимающихся аудитом.

             Предпринимались в нашей стране и попытки принять Закон об аудите. Первая из таких попыток сопровождалась противостоянием двух проектов – от Государственной Думы российской Федерации и от Администрации Президента Российской Федерации. В результате такого противостояния закон не был принят, но были изданы «Временные правила аудиторской деятельности в Российской Федерации», которые являются базовым нормативным документом в настоящее время. В развитие этого документа в последующие годы было принято несколько постановлений, регламентирующих различные аспекты аудиторской деятельности в России.

            Временные правила аудиторской деятельности в Российской Федерации определяют правовые основы осуществления аудиторской деятельности как независимого вневедомственного финансового контроля. Определена сфера аудита – проверка деятельности Экономических субъектов, а также его цели.

            Временные правила определяют в качестве цели аудиторской деятельности  (аудита) установление достоверности бухгалтерской отчетности экономических субъектов и соответствия совершенных ими финансовых и хозяйственных операций нормативным актам, действующим в Российской Федерации.

            Помимо добровольной (инициативной) проверки Временные правила вводят понятие проверки обязательной.

            В соответствии с этими правилами аудиторской деятельностью имеют право заниматься физические лица – аудиторы и юридические лица – аудиторские фирмы.

             Временными правилами определены виды работ, входящие в состав аудиторской деятельности; права и обязанности аудиторских фирм  и их взаимодействие с заказчиками; правила оформления результатов  аудиторской проверки, отчета и аудиторского заключения.

           Временные правила определяют процедуру аттестации на право быть специалистом – аудитором и процедуру лицензирования – на право аудиторской деятельности. Порядок проведения аттестации на право осуществления аудиторской деятельности в Российской Федерации утвержден Постановлением Правительства.

             Для повышения ответственности аудиторов Временными правилами определяются различные меры взыскания в отношении тех из, них кто проявит недобросовестность. Так, если будет обнаружено, что аудиторская проверка проведена неквалифицированно, с аудиторской фирмы могут быть взысканы убытки, которые по вине аудитора понесло государство или экономический субъект, расходы на проведение перепроверки и солидный штраф(13,п.15). При неоднократном неквалифицированном проведении аудита нарушители могут быть лишены лицензии на право осуществления аудиторской деятельности. К сожалению, надежная система внешнего контроля качества работы аудиторов в России находится в стадии становления, а ее развитие во многом сдерживается отсутствием необходимой законодательной базы. На Западе почти все крупные экономические скандалы или банкротства сопровождаются многомиллионными исками к аудиторским фирмам, своевременно не заметившим финансовых нарушений, а у нас после банковского кризиса в августе 1998 года ни одна из аудиторских фирм, «проштамповавших» отчетность банков, оказавшихся проблемными, не понесла наказания.      

           Временные правила сыграли положительную роль в становлении аудита и позволили определить все основные положения, которые должны быть отражены в законе об аудите. Создание и введение закона об аудите – насущная задача настоящего периода.

           Аудиторская деятельность в России организуется с учетом опыта, сложившегося в мировой практике.

          В мировой практике можно выделить две различные концепции регулирования аудиторской деятельности. Первая концепция получила распространение в таких европейских странах, как Австрия, Испания, Франция, ФРГ, в которых аудиторская деятельность строго регламентируется централизованными органами. На них фактически возлагаются функции государственного контроля за аудиторской деятельностью.

           Вторая концепция развита в англоязычных странах (США, Великобритания), где аудиторская деятельность в некотором виде саморегулируется. Аудит в этих странах ориентирован в основном на потребности акционеров, инвесторов, кредиторов и других хозяйствующих субъектов. Аудиторская деятельность в этих странах регулируется преимущественно общественными аудиторскими объединениями.

           В России система нормативного регулирования аудиторской деятельности находится в стадии становления.  Происходит процесс определения прав и обязанностей органов, регулирующих аудиторскую деятельность, определение роли и функций государственных и общественных аудиторских организаций. Среди представленных концепций и систем регулирования наиболее целесообразной представляется многоуровневая система нормативного регулирования аудиторской деятельности.

          Эта система включает пять основных уровней:

          Первый уровень включает закон об аудите (аудиторской деятельности).

           К документам второго уровня, регулирующим аудиторскую деятельность в Российской Федерации, относятся:                      

            -  Положение о Комиссии по аудиторской деятельности при Президенте Российской Федерации.  (Утверждено Распоряжением Президента Российской Федерации № 54-РП от 4 февраля 1994 года)

            -  Положение о Консультативном совете при Комиссии по аудиторской деятельности  при Президенте Российской Федерации. (Утверждено решением Комиссии по аудиторской деятельности при Президенте Российской Федерации от 1 июня 1996 года).

            -   Постановление Правительства Российской Федерации № 482 от 6 мая 1994 года «Об утверждении нормативных документов по регулированию аудиторской деятельности в Российской Федерации».

            -  Постановление Правительства Российской Федерации № 15 от 5 января 1995 года «О сроках проведения мероприятий по регулированию аудиторской деятельности в Российской Федерации».

            Третий уровень системы нормативного регулирования аудиторской деятельности представлен стандартами (правилами).

            Четвертый уровень – это нормативные акты министерств и ведомств, устанавливающие правила организации аудиторской деятельности и проведение аудита применительно к конкретным отраслям, организациям и по отдельным вопросам налогообложения, финансов, бухгалтерского учета, хозяйственного права и другого.

            Пятый уровень включает внутрифирменные стандарты аудиторской деятельности, которые разрабатывают аудиторские организации на базе правил (стандартов) и практики аудита. 

             2.2 Концепции и постулаты аудита.

        Основные принципы регулирующие аудит.

            Теоретической основой аудита, как вида практической деятельности, является система его взаимосвязанных методологических аспектов (компонентов): концепций, постулатов, стандартов. 

            Общую схему теории практического аудита финансовой отчетности можно представить следующим образом:

КОНЦЕПЦИИ     ------  ПОСТУЛАТЫ    --------  СТАНДАРТЫ

             Теория аудита реализуется через множество направлений  практического применения ее взаимосвязанных элементов (компонентов). Однако практическое применение указанных компонентов теории аудита не означает осуществления конкретных процедур, то есть конкретных действий аудиторов с целью получения аудиторских доказательств.

           Концепции определяют направления теории, так как являются основой аудиторских стандартов. Другими словами, аудиторские стандарты содержат положения о честности, профессиональной квалификации аудиторов  и другие концептуальные положения.

          Так, в основе общих аудиторских стандартов лежат концепции аудиторской теории: этика поведения; независимость; профессионализм. В основе же рабочих стандартов лежат концепции профессионализма и доказательности, а в основе стандартов отчетности – точности представления.

            Этика поведения – специально установленные в общих стандартах  и в Кодексе профессиональной этики аудиторов этические нормы поведения аудитора.

           Независимость в теории и практике аудита – это прежде всего объективность и честность суждений. Независимость в различных обстоятельствах проявляется по-разному. Общее же требование состоит в том, что каждый аудитор обязан формировать свои суждения самостоятельно и ничто не должно влиять на их беспристрастность. Независимость должна сохраняться при планировании проверки, проведении исследований и составлении отчетности (заключения).

          Профессионализм означает, что аудитор должен быть компетентным, квалифицированным и независимым. К профессиональным качествам относится и благоразумие аудитора. Кроме того, показателями профессионализма являются адекватное планирование и должный контроль, а их отсутствие говорит о некачественном выполнении работы.

          Доказательность означает, что задача аудитора заключается в том, чтобы собрать и оценить достаточное количество достоверных сведений, с тем чтобы создать логически обоснованную базу для принятия решений.

         Точность представления означает, что в финансовых отчетах не должно быть существенных ошибок. Это означает также, что абсолютной точности в финансовых отчетах бухгалтеры не стремились или не смогли достигнуть.

           Постулаты – это фундаментальные аксиоматические положения аудиторской теории, которые помогают понять содержание аудиторских стандартов и установить направления формирования мнений для составления аудиторского заключения.

           Впервые аудиторские постулаты были разработаны и предложены американскими учеными Р.К. Маутцем и Г.А. Шарафом (21; с.56-60). Затем Т.А. Ли и Дж. К. Робертсон дополнили их . Приведем их перечень.

1.        Финансовые отчеты и финансовая информация могут быть проверены. Если предположить обратное, то аудиторскую проверку осуществить невозможно.

Данный постулат рассматривается как возможность сбора достаточных доказательств по какому – либо вопросу и их оценки  по приемлемому критерию для выдачи правдивого аудиторского заключения.        

2.        Конфликт интересов  между аудитором и администрацией проверяемой организации не является неизбежным.  

Данный постулат предполагает, что конфликт между аудитором и                     администрацией возможен, но необходимо стремиться к созданию атмосферы взаимного доверия на деловой основе. Тогда вероятность столкновения интересов снизится до нулевой отметки.

3.         Финансовая отчетность и другая информация, подлежащая проверке, не содержит обусловленных тайным сговором или других необычных  искажений.

Этот постулат не освобождает аудитора  от ответственности, если аудитор не выявил существенные искажения отчетности, обусловленные тайным сговором или другими причинами.

              В то же время вся ответственность за справедливость и объективность финансовой отчетности возлагается на клиента. Аудитор же несет ответственность за свое заключение. Поэтому, при подозрении на наличие существенных искажений в отчетности, аудитор должен стремиться увеличить объем тестирования с целью выявления искажений и нарушений. Иначе нет возможности говорить об аудите как о функции управления экономическим субъектом.

4.  Удовлетворительная структура внутреннего контроля уменьшает вероятность ошибок и нарушений.

     Из данного постулата следует, что хорошая система внутреннего контроля уменьшает риск его неэффективности, а аудитор имеет основания сократить число процедур и объем собственной контрольной работы.

5.         Последовательное соблюдение общепринятых бухгалтерских принципов ведет к объективному  представлению финансового положения и результатов хозяйственной деятельности.

 Данный постулат указывает на связь учета и аудита в процессе аудиторской проверки финансовой информации. Такая связь необходима для обеспечения последовательности и сопоставимости  в работе аудитора.

6.       Ценность предыдущей информации.

   Данный постулат предполагает, что информация, верная для проверяемой организации в прошлом, будет верна для нее и в будущем. Поэтому аудитор должен собрать необходимые доказательства о том, что проверяемая организация не собирается сократить виды своей  деятельности или ликвидироваться и будет функционировать в обозримом будущем (по крайней мере еще год).

7.        Проверяя финансовую информацию, чтобы составить независимое заключение, аудитор действует исключительно в пределах своей компетенции.

Этот постулат связан с независимостью аудиторов. Независимость аудитора – один из важнейших принципов, позволяющих формировать общественное мнение о степени доверия к проверяемой финансовой отчетности. Объективность и правильность выводов аудитора зависят от уровня его образования и знания деятельности проверяемой организации.

8.   Профессиональный статус независимого аудитора налагает на него       соответствующие  обязательства.         

 Важный аспект этого положения состоит в том, что аудиторы несут обязательства как перед нанимающими их клиентами, так и перед третьими сторонами. На этом постулате основаны концепции должной тщательности , доказательности и требования ставить работу с клиентом выше личных интересов.

9.     Т.А. Ли ввел следующий постулат. Если финансовая отчетность или финансовая информация не была подвергнута независимой проверке, то она не заслуживает достаточного доверия.    

             Важное требование данного постулата связано с тем, что степень риска неэффективности системы бухгалтерского учета и надежности финансовой информации может быть установлено только независимым внешним аудитором.

10. Дж. К. Робертсон сформулировал обратный постулат. Информация, подвергшаяся аудиторской проверке, более полезна, чем не подвергшаяся ей. Информация  полезна внешним пользователям тогда, когда имеет важные количественные  и качественные характеристики,  а процесс получения таких характеристик – существенная часть работы внешних аудиторов. 

       Перечисленные постулаты, используемые в американской практике аудита, не могут считаться достаточными для практической работы аудиторских фирм  в России. Приведенные постулаты помогают понять содержание  международных аудиторских стандартов и стандартов отдельных западных стран. Однако их не стоит слепо использовать в российской практике аудита. Необходимо учитывать конкретные обстоятельства  аудиторской проверки, современное состояние окружающей среды аудита и его информационной базы (бухгалтерского учета), а  также содержание отечественных правил (стандартов) аудита. Поэтому считаем, что в российской практике аудита целесообразно использовать постулаты, предложенные выдающимся ученым Я.В. Соколовым (37, с.120-125). Приводим их перечень.

1.     Отчет должен быть проверен.

2.     Непроверенный отчет не заслуживает доверия.

3.     Каждая последующая проверка может снижать ценность предыдущих и всегда менее  информативна.

4.     При  проверке исходят из того, что отчет составлен неверно.

5.     Мнение аудитора зависит от его интересов (профессиональных, моральных и материальных).

6.     Никто не свободен от ошибочных выводов.

7.     Интересы администрации фирмы-клиента, ее собственников и кредиторов не должны совпадать.

8.     Чем больше конфликтов внутри фирмы, тем  надежнее ее отчетность.

9.     Чем больше конфликтов внутри фирмы, тем менее надежна ее отчетность (данный постулат является обратным по отношению к предыдущему).

10.  Каждое утверждение аудитора (аудиторское доказательство) должно иметь определенную степень убедительности (надежности).

            Указанные постулаты учитывают современные обстоятельства аудиторской проверки  фирм в условиях российской переходной экономики. Поэтому действовать в соответствии с приведенными постулатами необходимо с учетом конкретных обстоятельств и путем индивидуального подхода к проверке финансово – хозяйственной деятельности каждого аудируемого экономического субъекта.

           Основными принципами, регулирующими аудит, являются следующие этические и профессиональные нормы.

1.     Независимость, честность и объективность аудитора. Независимость аудитора – отсутствие какой – либо финансовой  или иной имущественной заинтересованности аудитора на проверяемом предприятии; аудитор не может проверять организацию, одним из собственников которой он является; не может проверять организацию, с высшими должностными лицами которой его связывают родственные  отношения. Аудитор не должен давать никакого повода для сомнений в своей независимости и объективности своего заключения. Он должен быть честным и объективным, его мнение и заключение о достоверности финансовой отчетности должны быть непредвзятыми и беспристрастными.

2.     Самостоятельность аудиторской организации в выборе приемов и методов своей работы. Аудиторы и аудиторские организации самостоятельно выбирают приемы и процедуры аудита, а также самостоятельно определяют план, программу и методику последовательности проведения аудита и выполнения сопутствующих услуг. 

3.     Конфиденциальность информации. Информация, полученная аудитором в ходе проверки или оказания других  аудиторских услуг, является конфиденциальной и может быть использована или передана третьим лицам только с согласия клиента (данного в письменной форме) или по решению суда. Принцип конфиденциальности должен соблюдаться безусловно, даже если разглашение или распространение информации о клиенте не наносит ему материального или иного ущерба.

4.     Профессионализм, компетентность и добросовестность аудитора.   Аудитор должен обладать необходимой профессиональной квалификацией, заботиться о поддержании ее на должном уровне, соблюдать требования нормативных документов. Привлекая к работе других аудиторов или вспомогательный персонал, аудитор должен быть уверен в их профессиональной компетенции и контролировать качество их работы. Аудитор не должен оказывать клиентам каких –либо услуг, если он не обладает достаточной квалификацией в данной области или не уверен в правильности своих рекомендаций. Аудитор, работая с клиентами, должен использовать все свои знания и опыт, быть в курсе последних нововведений и изменений в области бухгалтерского учета, налогообложения.

5.     Ответственность аудитора. При заключении договора с экономическим субъектом о проведении аудита необходимо  стараться разделять ответственность за бухгалтерские отчеты и за аудиторское заключение. Аудитор ответственен только за свое заключение о бухгалтерских отчетах проверяемой организации. Ответственность за содержание отчетов несет руководитель проверяемой организации. Временными правилами аудиторской деятельности предусмотрена повышенная материальная ответственность аудиторов за неквалифицированное проведение проверки. Основанием для привлечения аудитора к ответственности перед клиентом может быть нарушение им условий договоры или нарушение гражданского законодательства,  связанное с неисполнением обязательства либо исполнением его ненадлежащим образом.

           Проведение аудита в соответствии с общепринятыми аудиторскими правилами (стандартами) и принципами аудита, а также в соответствии с конкурентными программами, разработанными в аудиторской организации, является мерой предупреждения материального риска и привлечения к ответственности.     

2.3. Международные и национальные стандарты аудита

             В процессе аудиторской деятельности, особенно при проведении обязательного аудита бухгалтерской отчетности, аудиторы должны придерживаться принципов, обязательных для соблюдения независимо от конкретных условий, в которых осуществляется аудит.  Во всем мире такие принципы  излагаются в аудиторских стандартах.

            Аудиторские стандарты – это единые базовые принципы, которым должны следовать все аудиторы (аудиторские фирмы) в процессе своей профессиональной деятельности.

             Стандарты аудиторской деятельности определяют общий подход к аудиторской проверке, устанавливают единые требования к качеству и надежности независимого аудиторского заключения.  Применение  стандартов является своеобразной гарантией качества оказываемых аудиторами услуг.    

       Стандарты аудита регулируют профессиональную деятельность аудиторов и широко признаны во всем мире, поскольку позволяют достичь наибольшей  объективности в выражении аудиторского мнения по поводу соответствия финансовой отчетности общепринятым принципам ведения бухгалтерского  учета и формирования финансовой отчетности, а также устанавливают качественные единые критерии сравнения результатов аудиторской деятельности. Единообразие аудиторской деятельности является необходимым ее условием ввиду многообразия методик, применяемых в аудиторской практике, и сложности их сопоставления.

       Аудиторские стандарты формулируют единые базовые требования, определяющие нормативы по качеству и надежности аудита и обеспечивающие определенный уровень гарантии результатов аудиторской проверки при соблюдении этих требований. Они устанавливают единые требования к процедуре аудирования, аудиторскому заключению и самому аудитору. С изменением экономической ситуации аудиторские стандарты подлежат периодическому пересмотру в целях максимального удовлетворения  потребностей пользователей  финансовой отчетности.

             В настоящее время для регулирования аудиторской деятельности широко применяются как международные, так и национальные стандарты аудиторской деятельности.                        

 Международные стандарты аудита (International Standard of Auditing) выпускает Международная федерация бухгалтеров (International Federation of Accountants – IFAC), созданная в 1977 году, в которую входят национальные бухгалтерские организации 92 стран. Россия в IFAC не представлена. В рамках IFAC Международный комитет  по аудиторской практике, действующий на правах постоянного автономного комитета, издает международные  стандарты по аудиту (International Auditing Guidelines - IAG), которые преследуют двоякую цель: способствовать развитию профессии аудитора в тех странах, в которых уровень профессионализма аудиторов ниже общемирового, и унифицировать по мере возможности отношение к аудиту в международном масштабе.

            Международные стандарты аудита (МСА) стали выпускаться в 70-е годы ХХ века и часто претерпевали изменения. В настоящее время они имеют трехзначную нумерацию. Последняя их редакция вышла в свет в 1994 году, но на этом работа не закончилась, ежегодно вносятся изменения, хотя и незначительного характера.

            Группировка стандартов МСА претерпела изменения. До 1994 года МСА включали 33 стандарта, разделенных на четыре группы: общие, рабочие, стандарты отчетности, специфические стандарты для аудита в отдельных отраслях.

        В настоящее время рабочие стандарты разделены на семь тематических подгрупп, что представляется наиболее логичным. 

            Международные стандарты по аудиту действуют при любом проведении независимого  аудита и по мере необходимости могут также применяться аудиторами при выполнении ими сопутствующей деятельности. Однако эти стандарты не превалируют над местными установлениями в той или иной стране, регламентирующими аудит и оказание иных сопутствующих услуг в области финансовой информации.

            В  Австралии, Бразилии, Индии и Голландии международные стандарты используются в качестве базы для разработки собственных стандартов, а в странах, в которых решено не разрабатывать собственные стандарты (Кипр, Малайзия, Нигерия, Фиджи, Шри-Ланка), международные стандарты могут полностью использоваться в качестве национальных.

           В наиболее развитых странах, имеющих свои национальные стандарты аудита (Канаде, Великобритании, Ирландии, США), международные стандарты просто принимаются  к сведению профессиональными организациями.

            Международный комитет по аудиторской практике от имени Совета Международной федерации бухгалтеров издал стандарты проведения аудита, состоящие из международных стандартов  проведения аудита и стандартов по оказанию сопутствующих услуг.  

           Национальные стандарты аудита существуют в каждой стране, имеющей специфику ведения бухгалтерского учета и составления отчетности, экономического развития, регулирования экономики и так далее.                         Национальные стандарты аудита в Российской Федерации создавались на основе международных аудиторских стандартов с учетом специфики периода                    перехода страны к рыночной экономике.

          В Российской Федерации подготовку и принятие аудиторских стандартов осуществляет Комиссия по аудиторской деятельности при Президенте Российской федерации. Комиссия совместно с Центральной аттестационно – лицензионной комиссией Министерства финансов России и Банка России создала  рабочие группы по подготовке проектов правил (стандартов) аудиторской деятельности.  В эти группы вошли более сорока представителей Банка России, НИФИ Министерства финансов России, общественных объединений аудиторов, ведущих аудиторских организаций и высших учебных заведений. Разработка национальных стандартов ведется с учетом положений международных аудиторских стандартов.

             Всего предусматривается разработать 30 стандартов аудита, которые будут подразделяться на три основные группы:

1)     общие правила (стандарты);

2)     правила (стандарты) аудиторской проверки;

3)     правила (стандарты) составления отчета.

Общие правила (стандарты), представляют собой свод

профессиональных требований относительно квалификации аудитора, независимости его точки зрения по всем вопросам, касающимся выполняемой работы. В правилах (стандартах) аудиторской проверки содержатся положения о необходимости планирования работы аудитора, изучения и оценки систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля, получения доказательных материалов и других необходимых процедур, связанных с аудитом финансовой отчетности.  Правила (стандарты) составления отчета раскрывают требования к форме и порядку составления отчета аудиторской организации (аудитора, работающего самостоятельно).

            В течении 1996 года нормативная база аудита, основу которой составляют Временные правила аудиторской деятельности, пополнилась первыми одиннадцатью правилами (стандартами) аудиторской деятельности, одобренными Комиссией по аудиторской деятельности (21).  В 1998 году одобрено еще пять правил (стандартов) (35).

             Эти правила (стандарты) обязательны для применения при аудите, требующем официального аудиторского заключения. В качестве рекомендаций положения стандартов могут применяться при инициативном аудите и оказании иных аудиторских услуг.

             Структура построения стандартов едина:

                -общие положения (формулируется цель разработки стандарта, определяются объект стандартизации, сфера применения стандарта и его взаимосвязь с другими стандартами);

             - изложение положений стандарта;

             - практические приложения.

            Существенную помощь для понимания и внедрения стандартов на практике оказывает также Перечень терминов и определений, используемых в правилах (стандартах) аудиторской деятельности.

              Рассмотрим содержание уже одобренных российских аудиторских правил (стандартов).         

             Планирование аудита.

В правиле (стандарте) «Планирование аудита»  предусмотрено, что начальной стадией аудита является планирование аудиторской проверки.                                                          

            При планировании наряду с соблюдением общих принципов  аудита должны соблюдаться и частные его принципы, к которым относятся: комплексность, непрерывность и оптимальность планирования.                                                                           

            Процесс планирования подразделяется на этапы.

            Первый этап – предварительное планирование.

            Второй этап – разработка общего плана и программы аудита.

            Программа аудита определяет объем, виды и последовательность аудиторских процедур, необходимых для формирования аудиторской организацией объективного  и обоснованного  мнения о бухгалтерской отчетности организации. Она служит детальной инструкцией ассистентам аудитора и одновременно средством контроля качества для руководителей аудиторской проверки.

             Правильно спланированный аудит является залогом рациональной организации процесса аудита и уменьшения риска необнаружения существенных  ошибок в финансовой отчетности экономического субъекта. Как используется этот стандарт в практической деятельности аудитора рассматривает третья часть дипломного проекта.

           Письмо – обязательство аудиторской  организации о согласии на           проведение аудита.

             В правиле (стандарте) «Письмо – обязательство аудиторской организации о согласии на проведение аудита» определены условия и порядок подготовки письма о согласии на проведение аудита.

             Письмо – обязательство, направляемое аудитором исполнительному органу потенциального клиента до заключения договора, является официальным согласием аудиторской организации на проведение аудита финансовой отчетности экономического субъекта. Оно должно обеспечить однозначное толкование сторонами условий предстоящего договора, определения взаимных прав, обязательств и ответственности аудиторской организации и экономического субъекта.

             В стандарте даны обязательные указания, касающиеся условий аудиторской проверки, обязательств аудиторской организации и экономического субъекта, а также указано, какие дополнительные сведения должны включаться в письмо – обязательство.

             Установлено, что для разовых соглашений между аудиторской организацией и экономическим субъектом письмо – обязательство является офертой, то есть официальным предложением к сделке, предусмотренным нормами Гражданского  кодекса Российской Федерации.

             Аудиторские доказательства.

             Правило (стандарт) «Аудиторские доказательства» определяет содержание и виды аудиторских доказательств, а также источники и методы их получения.  

            Аудиторские доказательства могут быть внутренними, внешними и смешанными.  Их  получают по результатам таких аудиторских процедур, как:

            - детальная проверка правильности отражения  в бухгалтерском  учете оборотов и сальдо по счетам;

            - аналитические процедуры;

            - проверка (тест) средств внутреннего контроля.

            К методам получения доказательств отнесены:

            - проверка арифметических расчетов клиента (пересчет);

            - инвентаризация;  

            - проверка соблюдения правил учета отдельных хозяйственных операций;

            - подтверждение;

            - устный опрос персонала, руководства экономического субъекта и независимой (третьей) стороны;

            - проверка документов;  

            - прослеживание;

            - аналитические процедуры;

            Подготовка альтернативного баланса.

            Использование работы эксперта.

            Правило (стандарт) «Использование работы эксперта» служит руководством для аудитора, если возникает необходимость привлечь не состоящего в штате аудиторской организации специалиста, имеющего достаточные знания и опыт в определенной области, отличной от бухгалтерского учета и аудита, и дающего заключение по вопросу, относящемуся к этой области. Аудиторская организация может привлекать экспертов только с согласия экономического субъекта, подлежащего аудиту.

            В стандарте определены:

            - требования к уровню профессионализма, компетентности и объективности эксперта;

            - порядок оформления договорных отношений с экспертом;

            - требования к оформлению результатов работы эксперта;

            - порядок использования результатов работы экспертов.

             Аудиторская выборка.

             Правило (стандарт) «Аудиторская выборка» устанавливает правила выборки данных из проверяемой совокупности и оценки результатов полученной таким образом информации. Требования правила (стандарта) применяются как к статистическим, так и к другим выборкам.

            Для обеспечения репрезентативности выборки аудиторская организация должна использовать один из следующих методов отбора элементов:

            - случайный;

            - систематический;

            - комбинированный.

            Документирование аудита.

            В правиле (стандарте) «Документирование аудита» сформулированы общие принципы документирования аудита, конкретные требования, предъявляемые к форме и содержанию рабочей документации аудиторов.

            Аудиторы определяют состав, количество и содержание рабочей документации аудита с учетом требований нормативных актов, регулирующих аудиторскую деятельность в Российской Федерации, исходя из:

          - характера проводимой работы;

          - характера и сложности деятельности экономического субъекта;

          - состояния бухгалтерского учета экономического субъекта;

          - надежности системы внутреннего контроля экономического субъекта;

          - необходимого уровня руководства и контроля за работой персонала аудиторской организации при выполнении отдельных процедур.

           К рабочей документации аудита относятся:

           - планы и программы проведения аудита;

           - описание системы внутреннего контроля и организации бухгалтерского учета экономического субъекта;

           - описание использованных аудиторских процедур и их результатов;

           - информация, полученная от экономического субъекта, в том числе копии документов;

            - другие документы.

            В данном правиле (стандарте) установлены требования к содержанию и оформлению рабочей документации, а также к порядку ее хранения.

            Действия аудитора при выявлении искажений бухгалтерской отчетности.

             Правило  (стандарт) « Действия аудитора при выявлении искажений бухгалтерской отчетности» служит для аудиторов руководством в случае выявления ими в ходе аудита таких искажений, как результата преднамеренных или непреднамеренных  действий (бездействия) персонала экономического субъекта в связи с нарушением им установленных законодательством правил ведения и организации бухгалтерского учета и составления отчетности.

            Устанавливается, что искажения бухгалтерской отчетности могут быть двух видов – преднамеренными и непреднамеренными. Искажения любого вида могут быть существенными и несущественными.

            При планировании проверки аудитор должен учитывать возможность искажений бухгалтерской отчетности экономического субъекта, но ему не следует в процессе аудита специально их искать.       

            Выявленные искажения должны быть отражены в рабочей документации и в заключении по результатам аудита бухгалтерской

отчетности.

           Изучение и оценка систем бухгалтерского учета и внутреннего  контроля в ходе аудита

             Цель правила (стандарта) «Изучение и оценка систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля в ходе аудита» - определение действий аудитора в отношении оценки систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля проверяемого экономического субъекта.

             В правиле (стандарте) подробно описаны этапы оценки системы внутреннего контроля в ходе аудита. Этих этапов должно быть как минимум три:

1) общее знакомство с системой внутреннего контроля;

2) первичная оценка надежности системы внутреннего контроля;

3) подтверждение достоверности оценки системы внутреннего контроля.

            Процедуры и результаты такого изучения и оценки следует документировать.

            Отдельно в правиле (стандарте) рассмотрены особенности изучения и оценки системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля в ходе аудита бухгалтерской отчетности малых предприятий.

          Дата подписания аудиторского заключения и отражения в нем событий, произошедших после даты составления и предоставления бухгалтерской отчетности.

            Целью правила (стандарта) «Дата подписания аудиторского заключения и отражения в нем событий, произошедших после даты составления и представления бухгалтерской отчетности» является определение действий аудитора по датированию аудиторского заключения и оценке обнаруженных событий и фактов, состоявшихся после даты составления бухгалтерской отчетности проверяемого экономического субъекта, но оказывающих влияние на ее содержание и достоверность.

           В правиле (стандарте) приведены рекомендации по поводу действий аудитора в случае выявления существенных событий после даты подписания аудиторского заключения и определена ответственность руководства экономического субъекта в случаях, если события такого рода произойдут.  

           Порядок составления аудиторского заключения о бухгалтерской отчетности.

           Правило (стандарт) «Порядок  составления аудиторского заключения о бухгалтерской отчетности» устанавливает единый порядок составления аудиторскими организациями и аудиторами, работающими  самостоятельно, аудиторских заключений о бухгалтерской отчетности экономических субъектов в Российской Федерации.

            В правиле (стандарте) изложены принципы и правила составления аудиторского заключения, к которым, в частности, относится принцип существенности.

            Аудиторское заключение должно состоять из трех частей:

1)     вводной;

2)     аналитической;

3)     итоговой.

            В правиле (стандарте) раскрыты содержание и структура каждой части аудиторского заключения и установлен порядок его представления.  В приложении приведены примерные формы аудиторских заключений.           

          Письменная информация аудитора руководству экономического субъекта по результатам аудита.

           Цель правила (стандарта) «Письменная информация аудитора руководству экономического субъекта по результатам аудита» - унификация требований, предъявляемых к аудиторам в отношении содержания, формы и порядка подготовки письменной информации (отчета) аудитора руководству (собственникам) экономического субъекта по результатам аудита.

         В правиле (стандарте) установлены требования к содержанию и оформлению письменной информации аудитора, а также порядок ее подготовки и представления руководству (собственникам) экономического субъекта. 

           Существенность и аудиторский риск.

            Правилом стандартом «Существенность и аудиторский риск» определены действия аудитора в отношении оценки уровня существенности и аудиторских рисков, возникающих в ходе проверки экономического субъекта.

            Уровень существенности определяется как предельное значение ошибки бухгалтерской отчетности, начиная с которой квалифицированный пользователь этой отчетности с большой степенью вероятности не сможет делать на ее основании правильные выводы и принимать правильные экономические решения. Существенность в аудите имеет две стороны – качественную и количественную.

            Аудитор должен принимать во внимание, что уровень существенности связан со степенью аудиторского риска и между ними существует обратная зависимость.

             Аудиторский риск состоит из трех компонентов:

1)     внутрихозяйственный риск;

2)     риск средств контроля;

3)     риск не обнаружения.                             

  При оценке рисков аудитор должен использовать не менее  трех градаций: высокий, средний и низкий риски, а в ходе проверки предпринять необходимые меры для того, чтобы снизить риск до разумного минимального уровня.  

 Аналитические процедуры.

 В правиле (стандарте) «Аналитические процедуры» установлены нормы, применяемые аудитором при выполнении аналитических процедур.

  Аналитические процедуры представляют собой один из видов аудиторских процедур по существу и состоят в выявлении, анализе и оценке соотношений между финансово-экономическими показателями деятельности проверяемого экономического субъекта. К аналитическим процедурам относятся, в частности:

  - сравнение фактических показателей бухгалтерской отчетности с плановыми (сметными) показателями, определенными экономическим субъектом; 

            - сравнение фактических показателей бухгалтерской отчетности с прогнозными показателями, определенными аудитором;

  - сравнение показателей бухгалтерской отчетности и связанных с ними относительных коэффициентов отчетного периода с нормативными значениями, устанавливаемыми действующим  законодательством или экономическим субъектом.

  Аналитические процедуры выполняются в несколько этапов:

1)     определение цели процедуры;

2)     выбор вида процедуры;

3)     выполнение процедуры;

4)     анализ результатов выполнения  процедуры.  

            В правиле (стандарте) содержится также описание действий аудиторов по результатам выполнения аудиторских процедур.

            Аудит в условиях компьютерной обработки данных.

             Цель правила (стандарта) «аудит в условиях компьютерной обработки данных» - определение действий аудитора при осуществлении аудита в условиях компьютерной обработки данных (КОД), существующих у проверяемого экономического субъекта.

            В правиле (стандарте) рассматриваются такие моменты, как уровень компетентности аудитора в вопросах компьютерной обработки данных и использование работы эксперта, действия аудитора в среде компьютерной обработки данных, сбор аудиторских доказательств, документирование, процедуры аудита в условиях компьютерной обработки данных.

           Образование аудитора.

Правило (стандарт) «Образование аудитора» регламентирует требования к образованию аудитора, повышению квалификации аттестованного аудитора и устанавливает перечень документов, их подтверждающих.

           В правиле (стандарте) определены элементы образования аудитора 9базовое образование, практический опыт, специальное профессиональное образование и свободное владение деловым русским языком) и раскрыто их содержание.

            Повышение квалификации аттестованных аудиторов включает ежегодное прохождение курса повышения квалификации  в объеме не мене 40 часов по программе, разработанной и утвержденной центральной аттестационно – лицензионной комиссией, и систематическое самостоятельное повышение квалификации путем изучения соответствующей нормативной базы, зарубежного и отечественного опыта организации аудита, участия в семинарах и конференциях.

            Новые правила (стандарты) аудиторской деятельности

            Приняты  новые правила (стандарты) аудиторской деятельности:

            - контроль качества работы в аудите;

            - учет допущения непрерывности деятельности предприятия в аудите;

            - первичные аудиторские проверки;

            - учет нормативных документов по бухгалтерскому учету и налогообложению  в аудите;

            - разъяснения, предоставляемые руководством проверяемого экономического субъекта.

             Эти аудиторские стандарты разработаны (как и уже принятые) с учетом положений международных стандартов аудита. Поэтому внедрение национальных  стандартов в практику аудиторской деятельности будет способствовать более успешной интеграции российского аудита в систему  мирохозяйственных связей, признанию бухгалтерской (финансовой) отчетности российских организаций на международном уровне и как следствие – повышению их инвестиционной привлекательности.    

            2.4 Внутрифирменные аудиторские стандарты

             Внутренние стандарты аудиторской деятельности  - это документы,  детализирующие и регламентирующие единые требования к осуществлению и оформлению аудиторских услуг. Как правило, эти документы   должны быть приняты и утверждены аудиторской организацией с целью обеспечения эффективности практической работы и ее адекватности принятым российским правилам (стандартам) аудиторской деятельности.

            Внутренние стандарты аудита обеспечивают единый подход к аудиторской проверке в данной аудиторской фирме.

            Внутрифирменные стандарты не должны противоречить национальным стандартам (если аудит проводится по национальным стандартам) и международным стандартам (если аудит проводится по международным стандартам).

           При разработке внутренних стандартов аудиторских организаций целесообразно руководствоваться положениями российского правила (стандарта)  аудиторской деятельности «Требования к внутренним стандартам аудиторских организаций» (одобрено Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте Российской Федерации 20 октября 1999 года).

            В крупных аудиторских фирмах имеются специальные департаменты по методологии бухгалтерского учета и аудита, задача которых – разработка внутрифирменных  методов предварительной экспертизы состояния дел клиента и заключения договоров, проведения аудиторской проверки в целом и отдельных счетов и операций клиента, подготовки аудиторского заключения и его оформления.

           Внутрифирменные стандарты являются индивидуальными, авторскими в каждой аудиторской фирме, их содержание – закрытая информация. Внутрифирменные стандарты – это набор внутрифирменных инструкций и руководств значительного объема, которые постоянно корректируются в целях совершенствования и по причине изменения среды их применения.

           Внутрифирменные стандарты, как правило, являются детализацией национальных и международных  стандартов аудита, они «доводят» требования общепринятых стандартов до уровня конкретных указаний конкретным исполнителям, осуществляющим аудиторскую проверку.           

           Применение внутренних стандартов в аудиторских фирмах способствует:

           - соблюдению требований внешних аудиторских правил (стандартов);

           - уменьшению трудоемкости аудиторских проверок;

           - привлечению к проведению аудита аудиторов – ассистентов;

           - увеличению объема и количества выполняемых аудиторских  услуг.

           Внутренние стандарты позволяют сформировать единые базовые требования к сотрудникам аудиторской организации по проведению аудита независимо от условий, в которых они  находятся.

           Внутрифирменные стандарты целесообразно разработать по всем видам услуг. Можно выделить следующие блоки стандартов:

1)       по структуре фирмы, технологии организации, выполняемым функциям и другим особенностям ее функционирования;

2)       стандарты, расшифровывающие, дополняющие и уточняющие положения российских правил (стандартов);

3)       методики проведения аудиторских проверок по разделам и счетам бухгалтерского учета;

4)       по организации сопутствующих  аудиту услуг. 

             В первый блок входят стандарты, определяющие организационно- экономические аспекты деятельности аудиторской фирмы, права и обязанности сотрудников, оплату труда, организацию планирования, заключение договоров по видам работ и другое.

             Второй блок внутренних стандартов дополняет и расшифровывает  положения российских правил (стандартов), они могут быть классифицированы по таким группам:

             - ответственность аудиторов;

             - планирование аудита;

             - изучение и оценка системы внутреннего контроля экономического субъекта;

             - получение аудиторских доказательств;

             - привлечение к работе третьих лиц;

             - порядок формирования выводов и заключений в аудите;

            - специализированные внутренние стандарты.

              К специализированным относятся следующие внутренние стандарты: по подготовке заключений аудитора по специальным аудиторским заданиям; по специфическим аспектам проведения аудита кредитных учреждений; специфическим вопросам проведения аудита страховых организаций  и обществ взаимного страхования; специфическим аспектам проведения аудита бирж, внебюджетных фондов и инвестиционных институтов; по специфическим особенностям проведения аудита других экономических субъектов.

            Третий блок стандартов посвящен методикам проведения аудиторских проверок по разделам и счетам бухгалтерского учета. Такие стандарты включают конкретные методики, процедуры, рабочие таблицы, макеты, классификаторы, инструкции. Особенно полезны методики для начинающих аудиторов и аудиторов- ассистентов, помогают им застраховаться от грубых ошибок и принять правильное решение.

            Четвертый блок стандартов разрабатывается в тех случаях, когда аудиторские фирмы выполняют сопутствующие аудиту виды услуг. Такие стандарты составляются по организации бухгалтерского учета, принципам восстановления учета, автоматизации учета.

            Аудиторские внутрифирменные стандарты должны удовлетворять следующим требованиям:

            - целесообразности – при разработке стандартов следует учитывать их практическую значимость, актуальность и приоритетность;

            - преемственности и непротиворечивости – стандарты должны обеспечивать согласованность и взаимосвязь с остальными внутренними стандартами;

             - полноты и детализации – внутренние стандарты должны комплексно охватывать все вопросы исследуемой проблемы и детально их освещать;

             - единства терминологической базы – обеспечивать единство трактовки терминов во всех стандартах и документах.

             Разработка и внедрение внутрифирменных стандартов – трудоемкая  и продолжительная работа, нацеленная на перспективу.

             Внутренние стандарты составляют часть организационно – распорядительной документации и системы внутреннего контроля  аудиторской организации.  Внутренние стандарты  должны содержать такие реквизиты, как порядковый номер стандарта, дата ввода в эксплуатацию, название и цель стандарта, сфера применения.

            Наличие системы внутренних стандартов и ее методологического сопровождения служит показателем профессионализма деятельности аудиторской организации. Внутренние стандарты представляют интеллектуальную собственность аудиторской организации, ее «ноу - хау». Сотрудники не должны разглашать содержание внутренних стандартов и использовать их вне деятельности данной организации. Внутренние стандарты могут предусматривать регламентирование ответственности за невыполнение их специалистами аудиторской организации.    

            Внутрифирменные стандарты содержат методики и требования проведения аудита на всех его этапах и обычно включают в себя следующие элементы.

             Определение целей соглашения. Каждая аудиторская проверка должна быть тщательно спланирована – это обеспечивает уверенность в том, что она проведена квалифицированно и профессионально, клиенту предоставлена высококачественная услуга, использование аудиторов было оптимальным и получена коммерческая выгода.

            Обзор бизнеса.  Проверка начинается со знакомства с клиентом и получения знаний о нем. В фирме постоянно отслеживаются изменения в законодательстве и профессиональных стандартах, а также изменения в бизнесе, которые имеют отношение к клиентам и аудиторской проверке.

            Оценка возможного риска. Используя знание клиента и структурированный подход к выявлению риска, определяется риск мошенничества и обычных ошибок и оценивается их значимость.

            Оценка системы внутреннего контроля для разработки стратегии аудита. На предварительной стадии проверки оценивается система внутреннего контроля – сначала система контроля за хозяйственной деятельностью, используемая руководством, а затем система бухгалтерского учета и контроля. На этой стадии оценивается лишь информация, необходимая для разработки стратегии проверки.

            Определение стратегии аудиторской проверки. Обобщаются частные оценки главных рисков и определяются необходимые аудиторские процедуры.

            Оценка эффективности системы контроля. Дается расширенная оценка системы внутреннего контроля для разработки плана проверки и обобщающей оценки системы контроля в конце аудиторской проверки. Клиент ставится в известность о ходе проверки.

            План независимых обследований. В плане определяются сущность, применение и продолжительность наиболее эффективных в каждом случае независимых обследований.

             Независимые обследования. Независимые обследования проводятся в соответствие с планом. В зависимости от оценки их результатов в план вносятся соответствующие коррективы.

             Завершение аудиторской проверки. Составляется обзор финансовой отчетности и делаются заключительные выводы. Наиболее важные моменты обсуждаются с клиентом.

            Представление заключения. Заключение составляется в соответствии с выводами аудиторской проверки. Кроме мнения о финансовой отчетности клиенту представляется отчет о результатах проверки. При этом преследуется цель дать обобщающую оценку соответствия системы внутреннего контроля предъявляемым требованиям и рекомендации по повышению эффективности системы учета.

            3. АУДИТОРСКИЕ СТАНДАРТЫ, ИХ НАЗНАЧЕНИЕ И ИСПОЛЬЗОВАНИЕ В ПРОФЕССИОНАЛЬНОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ

АУДИТОРА

            3.1. Сущность этапа планирования

В соответствии с определением, данным в Перечне терминов, прилагаемом к правилам (стандартам) Российской Федерации по аудиторской деятельности, «планирование аудита – один из обязательных этапов аудита, заключающийся в определении стратегии и тактики аудита, объема аудиторской проверки, составлении общего плана аудита, разработке аудиторской программы и конкретных аудиторских процедур.(5, с. 143 )

            Назначение планирования состоит в:

- разработке общего плана аудита с определением ожидаемого объема, графиков и сроков проведения аудита;

- подготовке аудиторской программы с установлением объема, видов и последовательности проведения аудиторских процедур, достаточных для сбора аудиторских доказательств и формирования обоснованного мнения о достоверности бухгалтерской  отчетности предприятия.

            Планирование необходимо  для организации работы аудиторов, текущего  контроля за выполнением работы и соответствием ее объема  и структуры плану и программе аудита, для накопления знаний о бизнесе предприятия, включения в график сопутствующих работ.

            Согласно правилам (стандартам) Российской Федерации «Планирование аудита» планирование должно проводиться аудиторской организацией в соответствии с общими и частными принципами.

           Общие принципы проведения аудита изложены во Временных правилах аудиторской деятельности в Российской Федерации, утвержденных Указом Президента Российской Федерации  от 22 декабря 1993 года № 2263.

- «При проведении аудиторской  проверки и составлении заключения аудиторы независимы от проверяемого экономического субъекта, а также от любой третьей стороны, в том числе от государственных органов, поручивших им проведение проверки, а также собственников и руководителей аудиторской фирмы, в которой они работают»

- «Аудиторы и аудиторские фирмы обязаны:

неукоснительно соблюдать, при осуществлении аудиторской деятельности, требования законодательства Российской Федерации …

квалифицированно проводить аудиторские проверки, а также оказывать иные аудиторские услуги;

 обеспечивать сохранность документов, получаемых и составляемых ими в ходе аудиторской проверки, и не разглашать их содержание без согласия собственника (руководителя) экономического субъекта, за исключением случаев,  предусмотренных законодательными актами Российской Федерации.

             Данные, полученные в ходе аудиторской проверки, проводимой по поручению органа дознания, прокурора, следователя, суда и арбитражного суда, могут быть преданы гласности до вступления в силу приговора (решения) суда (арбитражного суда) только с разрешения указанных органов и в том объеме, в каком они признают это возможным.

            Проверяемый экономический субъект имеет право получать от аудитора (аудиторской фирмы) исчерпывающую информацию о требованиях законодательства, касающихся проведения аудиторской проверки, правах и обязанностях сторон, а после ознакомления с заключением аудитора (аудиторской фирмы) – о нормативных актах, на которых основываются замечания и выводы аудитора (аудиторской фирмы).аудитор (аудиторская фирма) обязан предоставлять экономическому субъекту эту информацию».

- «Аудиторская проверка не может проводится :

  аудиторами, являющимися учредителями, собственниками, акционерами, руководителями и иными должностными лицами проверяемого экономического субъекта, несущими ответственность за соблюдение бухгалтерской (финансовой) отчетности, либо состоящими с указанными лицами в близком родстве или свойстве (супруги, братья, сестры, сыновья, дочери, а также братья, сестры, родители и дети супругов);

   аудиторскими фирмами: а) в отношении экономических субъектов, являющихся их учредителями,  собственниками, акционерами, кредиторами, страховщиками, а также в отношении которых эти аудиторские фирмы являются учредителями, собственниками, акционерами; б) в отношении экономических субъектов, являющихся их дочерними предприятиями, филиалами (отделениями) и представительствами или имеющих в своем капитале долю этих аудиторских фирм;

     аудиторами и аудиторскими фирмами, оказывающими данному экономическому субъекту услуги по восстановлению и ведению бухгалтерского учета, а также составлению финансовой отчетности».

            Частные принципы приведены в стандарте Российской Федерации «Планирование аудита». Они сводятся к комплексности, непрерывности и оптимальности планирования.

           «Принцип комплексности планирования аудита предполагает обеспечение взаимосвязанности и согласованности всех этапов планирования – от предварительного планирования до составления общего плана и программы аудита».

            «Принцип непрерывности планирования аудита выражается в установлении сопряженных заданий группе аудиторов и увязке этапов планирования по срокам и по смежным хозяйствующим субъектам (структурным подразделениям, выделенным на отдельный баланс, филиалам, представительствам, дочерним организациям). При планировании аудита на длительный период времени, в случае аудиторского сопровождения экономического субъекта в  течении года, необходимо своевременно корректировать планы и программы проведения аудита с учетом изменений в финансово – хозяйственной деятельности экономического субъекта и результатов промежуточных аудиторских проверок.»

           «Принцип оптимальности планирования аудита заключается в том, что в процессе планирования аудиторской организации следует обеспечить вариантность планирования для возможности выбора оптимального варианта общего плана  и программы аудита на  основании критериев,  определенных самой аудиторской организацией»

           Частные принципы реализуются на практике, если:

            - планирование осуществляется на основе принципиальной схемы, определяющей технологическую последовательность и информационные взаимосвязи всех этапов и процедур планирования;

           - соблюдаются требования, установленные стандартами Российской Федерации по аудиту;

           - на всех стадиях планирования решения принимаются на основе единой информационной базы;

           - при изменении отдельных положений плана соответствующие изменения вносятся во все связанные с ними решения;

           -  изменение отдельных положений производится с целью оптимизации  плана, то есть получения максимально надежных доказательств при минимальных затратах.

            Основной круг вопросов, которые аудиторская фирма обязана решить в процессе планирования, включает: ознакомление с бизнесом фирмы; оценку эффективности системы внутреннего контроля и оценку контрольного риска; установление приемлемого уровня существенности; определение внутреннего риска; установление общего аудиторского риска; выявление областей, существенных для аудита; планирование объема и характера аудиторских процедур;  определение способов аудита; согласование организационных вопросов, вопросов управления и контроля за проверкой; определение объема и сроков проведения проверки.

             В качестве источников информации могут быть использованы следующие документы: устав предприятия; документы о его регистрации; протоколы заседаний совета директоров, собраний акционеров, других аналогичных органов управления; бухгалтерская и статистическая отчетность; документы планирования деятельности предприятия (планы, сметы, проекты); договоры, соглашения; отчеты внутренних аудиторов, консультантов; внутрифирменные инструкции; материалы налоговых  проверок; материалы судебных и арбитражных дел; документы, регламентирующие производственную и организационную структуру деятельности фирмы, список его филиалов и дочерних компаний; сведения, полученные из бесед с руководителями и исполнительными органами фирмы-клиента;  информация, полученная при осмотре территории и помещений предприятия, его основных участков, складов.

           Значение процедур планирования в аудите состоит в том, что их применение позволяет аудитору сделать вывод о достоверности бухгалтерской отчетности фирмы-клиента исходя из принципа экономичности, то есть позволяет рационально распределить материальные и трудовые ресурсы, с тем чтобы провести проверку с минимальными затратами. Кроме того, именно на стадии планирования аудитор обнаруживает возможные риски, пропуск которых в будущем окажет влияние на качество аудиторского заключения.

            3.2. Подготовительный этап планирования

       Подготовительный этап начинается с рассмотрения порядка получения заявки на проведение аудита (коммерческого предложения). Возможны следующие варианты:

1)     клиент находит аудитора и просит провести проверку;

2)    аудитор предлагает свои услуги клиенту, и тот соглашается на его условия;

3)    несколько аудиторов предлагают клиенту услуги, и клиент проводит «конкурс предложений». Суть его состоит в том, что клиент поручает выполнить работу сразу нескольким фирмам. Они должны обследовать предприятие,   выдвинуть свои условия администрации, которой предоставлено право выбирать. 

             Примером может служить тендер на право проводить аудит Центробанка за 1996 год, объявленный Комитетом по бюджету, налогам, банкам и финансам Государственной Думы. К участию в конкурсе были допущены десять фирм:  шесть российских – «Арни», «Росэкспертиза», «Руфаудит», ФБК, «Финэксперт», ЮНИКОН и четыре иностранных – «Делойт энд Туш», «Куперс энд Лайбранд», «Эрнст энд Янг». Предпочтение было отдано ЮНИКОНу , который, во-первых, обещал провести аудит собственными силами, без привлечения внешних специалистов, во-вторых, установил за работу самую низкую цену – триста двадцать тысяч долларов. Для примера, одна из фирм «шестерки» - участниц тендера оценила стоимость своих трудозатрат в один миллион девятьсот пятьдесят тысяч долларов(32; с.45-50).

           В последнем случае клиент может попросить представить соответствующие данные от аудиторской фирмы:

- количественный состав специалистов, их профессионализм (включая достаточное владение компьютером для проведения компьютерного аудита) и опыт работу в данной отрасли (при необходимости это доказывается с помощью соответствующих аттестатов, лицензий, рекомендаций, документов о сроках работы в данной фирме и на данной должности);

- общую стратегию проверки (с учетом репутации предполагаемого клиента, прочности его финансового положения, взаимоотношений с предыдущей аудиторской фирмой);

- бюджет  рабочего времени для каждого этапа работы – подготовительного, основного, заключительного – и всего;

- сумму ожидаемого гонорара с учетом затрат времени на каждую процедуру проверки;

- наличие офисов за рубежом для обслуживания в случае необходимости филиалов фирмы – клиента.

            Возможен также другой подход:  аудиторы не только представляют все перечисленные данные, но и проводят презентацию своей фирмы  у потенциального клиента. Для этого подбираются специалисты, знакомые с технологическими, организационными особенностями фирмы-клиента, которые могли бы дать достаточно обоснованные ответы на все возникающие вопросы. Презентация проводится с использованием наглядного материала (слайды, рекламные ролики на видеокассетах, буклеты), который бы давал общую характеристику деятельности аудиторской фирмы: рейтинг на рынке услуг, основные клиенты, опыт работы с клиентами данной отрасли, обеспеченность квалифицированными специалистами, количество выигранных дел в Арбитражном суде.

           Получение предварительных знаний об экономическом субъекте  (или знаний об экономическом субъекте на этапе планирования) означает доступ к информации об отрасли промышленности (действующее законодательство, подъем или спад, уровень конкуренции, специфика производства, доля на рынке) и о самом предприятии (объем и опыт деятельности, квалификация руководителей, номенклатура выпускаемой продукции, структура капитала, курс акций, формирование оплаты труда персонала, технологические особенности производства, основные покупатели и поставщики, финансовые результаты прошлых лет, порядок распределения прибыли, остающейся на предприятии, вероятность внешнего давления, организационная структура, маркетинговая политика, учетная и кредитная политика, наличие филиалов, система внутреннего контроля). Особо важными моментами являются рассмотрение сделок со связанными сторонами и необходимости привлечения экспертов-технологов, оценщиков, юристов – в случае технологических особенностей, оценки недвижимости, машин, машин и оборудования, интеллектуальной собственности, бизнеса, наличие условных обязательств или сомнительных в правовом отношении сделок.

            Процедуру организации тендера (конкурса)    для выбора аудитора или проведения крупного  консультационного проекта (в соответствии с методиками Мирового банка (World Bank) и Европейского банка реконструкции и развития (EDRD) можно свести к следующим последовательным  этапам.

1.     Создание конкурсной комиссии .

2.     Подготовка положения о конкурсе и утверждение всех необходимых документов.

3.     Публикация информации о конкурсе или самостоятельная подготовка относительно небольшого списка (в пределах десяти) фирм, в принципе удовлетворяющих условиям фирмы-клиента.

4.     Направление приглашения на конкурс.

5.     Передача технического задания тем, кто готов выдвинуть свои предложения.

6.     Оценка полученных от аудиторских фирм предложений.

7.     Проведение переговоров и заключение контракта.

             При проведении конкурса составление технического задания должно быть завершено до того, как участники будут присылать свои предложения . это необходимо для создания равных условий всем участникам при подготовке их предложений. Фирма, проводящая конкурс, может подготовить техническое задание самостоятельно, а может привлечь для этой цели консультантов, но во втором случае те, кто готовит техническое задание,   участвовать в конкурсе не имеют права. 

              Основные критерии, необходимые для оценки предложения аудиторской или консультационной фирмы, можно разделить на четыре большие группы: а) общая характеристика опыта работы фирмы; б) опыт и квалификация конкретных сотрудников; в) качество предлагаемых методов решения проблемы; г) финансовое предложение. В конечном счете эти критерии можно свести к двум группам по таким фактам6 оценка технического предложения (группы 1-3); оценка финансового предложения (группа 4). При этом можно придавать разное значение техническим и финансовым факторам.

            Оценка технических параметров должна проводиться членами конкурсной комиссии на основе выбранных критериев с учетом их удельного веса. Критерии и их вес могут быть различны. Например,   Мировой банк рекомендует следующую структуру: а) общая характеристика опыта работы фирмы – 20 процентов; б) опыт и квалификация конкретных сотрудников –50 процентов; в) качество методов решения проблемы –30 процентов.

             В зависимости от того, с какой фирмой предполагается сотрудничество, можно рекомендовать следующую структуру.

             Общая характеристика опыта работы фирмы – 40 процентов.

            Опыт и квалификация конкретных сотрудников – 30 процентов.

            Качество методов решения проблемы – 30  процентов.

           Все члены конкурсной комиссии по каждому пункту выставляют баллы: от 0 до 100 (0-24 – плохо, 25-49 – удовлетворительно, 50-74- хорошо, 75-100 – отлично). В результате каждый участник конкурса  оценивается членами комиссии. Затем выставляется среднеарифметическая оценка конкурсанта.

           Например, аудиторская фирма Х получила следующие оценки (оценки условные):